Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 listopada 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania J.Z. (skarżącego) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 czerwca 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 26.000 zł należne od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 5 stycznia 2002 r. lokalu mieszkalnego numer 1 położonego w K. przy ul. K. wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz z takim samym udziałem we współwłasności części wspólnych budynku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej u.p.d.o.f.) decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.
Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że sporne było spełnienie przez podatnika warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i wyraził pogląd że przyznane przez ustawodawcę zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątku i ich zastosowanie może mieć miejsce jedynie w granicach wyznaczonych zapisem ustaw. Stwierdził, że przedstawiony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. katalog nie zawierał możliwości uzyskania ulgi w przypadku przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie została wprowadzona ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) od dnia 1 stycznia 2003 r. i zgodnie z art. 8 tej ustawy miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia.
Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przepisów proceduralnych organ drugiej instancji wskazał, że uchybienia takie nie miały miejsca. W jego ocenie podatnik nie był pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, czy też możliwości dostarczenia dowodów na okoliczność przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego mającą istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, iż wydatkowanie na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie w celu nabycia, remontu i modernizacji nieruchomości mieszkalnej, uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie stanowi wydatkowania tego przychodu na cele określone w tym przepisie, oraz obrazę przepisów prawa proceduralnego mającą istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 14 § 1 i 6 Ord.pod. poprzez jego pominięcie i przyjęcie, iż działanie podatnika w sposób zgodny z urzędową interpretacją prawa nie posiada znaczenia w niniejszej sprawie, a nadto jest nieistotne bez względu na fakt czy interpretacja ta jest korzystna czy niekorzystna dla podatnika.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przyjętą argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn.akt. Sygn. akt I SA/GI 43/08, oddalił skargę.
Sąd przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i stwierdził, że w 2002 r., a więc w czasie uzyskania przychodów, nie istniał przepis zwalniający je z opodatkowania w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/ u.p.d.o.f. Przepis przewidujący tego rodzaju zwolnienie dodany został z dniem 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 141, poz. 1282 ze zm.).
Sąd podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nie były wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1pkt 8 lit. a/ - c/ w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. – z uwagi na brak przepisu ustanawiającego tego rodzaju zwolnienie. Sąd podkreślił, że zaciągnięcie kredytu na cele mieszkaniowe po uzyskaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości i jego spłata ze środków uzyskanych z tej sprzedaży nie zwalniało tak wydatkowanych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14 § 1 i § 6 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez jego pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wyjaśnić należy, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 tej ustawy pismem z dnia 10 stycznia 2002 r. wyjaśnił, że nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a u.p.d.o.f., wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe - w tym również przed uzyskaniem przychodów.
Reasumując Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa materialnego ani procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. Nie naruszyły one art. 140 czy art. 200 Ord.pod. skoro wyznaczyły termin do dokonania opisanej tam czynności, a wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w ostatnim dniu tego terminu nie miało ani nie mogło mieć wpływu na wynik spawy, gdyż dołączone do odwołania dowody zostały przez organ drugiej instancji uwzględnione przy wydawaniu rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu:
1.obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu, iż wydatkowanie na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie w celu nabycia, remontu i modernizacji nieruchomości mieszkalnej, uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży lokalu użytkowego nr [...] położonego przy ul. K. w K. nie stanowi wydatkowania tego przychodu w jakiejkolwiek jego części na cele określone w tym przepisie,
- 2. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Organ II instancji w toku postępowania art. 14 § 1 i 6 Ord. pod., co nastąpiło przez pominięcie tych przepisów i przyjęcie, iż działanie podatnika w sposób zgodny z urzędową interpretacją prawa nie posiada znaczenia w niniejszej sprawie, a nadto jest nieistotne bez względu na fakt czy interpretacja ta jest korzystna czy niekorzystna dla podatnika, a nadto poprzez przyjęcie, iż działanie podatnika w sposób zgodny z urzędową interpretacją prawa może mu szkodzić, a tym samym usankcjonowanie pogorszenia sytuacji podatnika działającego w zgodzie z urzędową interpretacją prawa podatkowego,
- b) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skarżącego oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie dokonanej wykładni zakresu stosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a w konsekwencji przez niedostateczne wyjaśnienie odmowy zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania, w części odnoszącej się do wydatkowania osiągniętego przez podatnika przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie w celu nabycia, remontu i modernizacji nieruchomości mieszkalnej, jak również poprzez stanowczo niedostateczne wyjaśnienie przyjętych skutków prawnych wynikających z treści art. 14 § 1 i 6 Ord.pod.
Wskazując na powyższe podstawy, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. W toku analizy jej treści, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się ugruntowaną w jego orzecznictwie zasadą, iż w przypadku postawienia zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozważane są te pierwsze. Jeśli bowiem wyjdą na jaw określone uchybienia związane z niezgodnym z prawem zastosowaniem przepisów regulujących postępowanie, roztrząsanie kwestii materialnoprawnych może okazać się bezprzedmiotowe, a co najmniej przedwczesne. Z tego właśnie powodu, Sąd odniósł się najpierw do twierdzeń autora skargi kasacyjnej dotyczących domniemanego naruszenia przepisów art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut braku należytego rozważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach okoliczności pominięcia na etapie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art. 14 § 1 i 6 Ord. pod. W skardze do tego sądu podniesiono, iż z wymienionych przepisów wynika zakaz pogarszania sytuacji podatnika działającego w zgodzie z urzędową interpretacją, nawet jeśli wydano ją w terminie późniejszym od daty osiągnięcia przychodu. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, doszło tym samym do zignorowania przez sąd w trakcie dokonywanej oceny legalności wydanej decyzji tych przepisów i zaaprobowania sytuacji, w której działanie zgodne z interpretacją nie miało znaczenia w sprawie wymiaru podatku. Spostrzeżenia tego nie potwierdza fragment uzasadnienia wyroku, w którym sąd jednoznacznie wypowiedział się w tej materii.
Stwierdził on mianowicie, że w myśl art. 14 § 6 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której stanowi przepis § 1 pkt 2 nie może mu szkodzić. Nie oznacza to jednak – jak zauważono - "wyłączenia obowiązku stosowania przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej orzekania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa". Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1200/04, wspomniał on wcześniej, iż interpretacja "nie miała mocy prawotwórczej i nie zdejmowała z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa" (s. 11 uzasadnienia). Istota udzielanej pod rządami obowiązujących uprzednio przepisów prawa ochrony sprowadzała się do tego, iż wnioskodawca nie mógł doznać uszczerbku, w szczególności na skutek uruchomienia określonych sankcji prawnych, natomiast nie podlegał wyłączeniu z ogólnie obowiązujących zasad wymiaru podatku.
W wystarczającym stopniu odniósł się do tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wobec czego także drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być uznany za bezzasadny. Nie sposób zgodzić się z nim także gdy chodzi o wyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skarżącego oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W pisemnych motywach wyroku kwestię tę rozważono dostatecznie wnikliwie i szczegółowo.
Chybiony okazał się również zarzut obrazy przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez jego błędną wykładnię. Jest on o tyle niezrozumiały, iż naruszenia prawa upatruje on w dokonaniu wykładni "w oparciu o przepisy, które w okresie objętym decyzją nie obowiązywały (nie istniały), a zatem nie mogły służyć do uzasadnienia stanowiska przyjętego [...] w zaskarżonym wyroku" (s. 4 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż wypowiadając się w tej materii, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał co następuje: "...w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nie były wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej".
Jak zaznaczono dalej, brak było wtedy przepisu "ustanawiającego tego rodzaju zwolnienie". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w ówczesnym brzmieniu "stanowił o bezpośrednim a nie pośrednim (kredyty, pożyczki) finansowaniu wymienionego w nim celu" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Pogląd ten wsparto także odwołaniem się do respektowanej w praktyce orzeczniczej reguły ścisłego stosowania przepisów przyznających ulgi i zwolnienia podatkowego, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów. Dodanie do art. 21 ust. 1 pkt 32 przepisu oznaczonego literą e, który zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r. jedynie potwierdzało zasadność zaprezentowanej przez organy podatkowe, zaakceptowanej później przez sąd, argumentacji prawnej. Miał on bowiem zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia – art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1282 ze zm.).
Ze względu na brzmienie tego ostatniego przepisu, nie sposób założyć, iż zmiana uregulowania z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. miała charakter "precyzujący" (porządkowała istniejący stan prawny). Przeciwnie, należy przyjąć, że była to zmiana kształtująca nowy stan prawny, ze skutkiem od dnia jasno określonego przez ustawodawcę. W świetle tych konstatacji, za pozbawione merytorycznych podstaw muszą być uznane twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny jest przy tym stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w powołanym w skardze kasacyjnej piśmie tego organu z dnia 10 stycznia 2002 r., na co zresztą słusznie zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.