Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 listopada 2012 r., III SA/Wa 1999/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. H. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: P. K. (dalej "skarżący") wnioskiem z 25 listopada 2011 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziału w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w spółkach kapitałowych oraz objętych w wyniku aportu udziałów / akcji w pozostałych spółkach kapitałowych.
W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.
Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, oraz udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "holding").
Holding jest właścicielem akcji i udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych (spółce z o.o. oraz spółce akcyjnej –dalej: "spółki kapitałowe"), które objął w ramach otrzymanego od skarżącego aportu (udziały i akcje w spółkach kapitałowych zostały wniesione przez skarżącego aportem do holdingu).
Zarówno w przypadku aportu udziałów spółki z o.o., jak i w przypadku aportu akcji spółki akcyjnej holding – wskutek otrzymanego wkładu – uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z o.o. jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (holding objął więcej niż 51 udziałów w spółce z o.o. jak i więcej niż 51 akcji w spółce akcyjnej co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach).
W przyszłości holding otrzyma od skarżącego udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: "pozostałe spółki kapitałowe"), ale niedających holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w takich spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów / akcji w ww. spółkach kapitałowych). Udziały i akcje w pozostałych spółkach kapitałowych holding otrzyma w formie wniesionego przez skarżącego aportu. Skarżący zaznaczył, że w przyszłości, już po wniesieniu aportem do holdingu udziałów i akcji w pozostałych spółkach kapitałowych, w związku z realiami biznesowymi, okaże się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów skarżącemu w holdingu. Przyszła transakcja umorzenia udziałów w holdingu przez skarżącego nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowania w art. 199 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.– dalej: "K.s.h."), które będzie polegało na zbyciu przez skarżącego udziałów na rzecz holdingu w celu ich umorzenia.
W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: "W jaki sposób skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia objętych udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w spółkach kapitałowych i w pozostałych spółkach kapitałowych?
W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w holdingu, objętych przez skarżącego w zamian za wniesione aportem do holdingu udziały i akcje w spółkach kapitałowych oraz w zamian za udziały i akcje w pozostałych spółkach kapitałowych, skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w holdingu przez skarżącego.
3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w holdingu objętych w wyniku aportu nie więcej niż 49 % udziałów/ akcji w pozostałych spółkach kapitałowych, niedających holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach oraz za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w pozostałym zakresie.
Organ podatkowy stwierdził, że:
- - koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w holdingu objętych za wniesione przez skarżącego aportem nie więcej niż 49% udziałów/akcji w pozostałych spółkach kapitałowych (niedających holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach) skarżący zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w holdingu w zamian za aport nie więcej niż 49% udziałów/akcji w pozostałych spółkach kapitałowych,
- - koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w holdingu, otrzymanych w następstwie wymiany udziałów, tj. wniesienia więcej niż 51% udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, wniesionych aportem do holdingu w ramach transakcji wymiany udziałów.
W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.
4. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie: art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.; art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.").
5. W ocenie sądu pierwszej instancji, skarżący zasadnie podniósł, że Minister Finansów, różnicując skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w holdingu, objętych przez skarżącego w zamian za wniesione aportem do holdingu udziały i akcje w spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w pozostałych spółkach kapitałowych, w zależności od wysokości wniesionych aportem udziałów, tj. dających lub nie dających większościowe prawo głosu w tych spółkach, naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie wniosku, jaki wyprowadził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że w razie objęcia przez holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie przymusowego umorzenia takich udziałów, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu przez skarżącego należy ustalić w oparciu o wartość wymienianych udziałów spółki zbywanej. Takie stanowisko prowadzi w praktyce do alternatywnego stosowania przepisu art. 22 ust. 1f, lub art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od zaistniałych okoliczności wymiany udziałów.
Konsekwencją przyjęcia takiej interpretacji byłby brak stabilności prawa podatkowego, gdyż zmiana proporcji wymienianych udziałów w trakcie roku podatkowego powodowałaby różne skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów(akcji). Nie do zaakceptowania jest w tym przypadku wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, którą kierował się organ wydający interpretację.
Mając na uwadze powyższą argumentację sąd uznał za właściwe stanowisko skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, tj. w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w holdingu, które wnioskodawca objął (otrzymał) w zamian za wniesione aportem do holdingu udziały/akcje w spółkach kapitałowych, kosztem uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. są koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w holdingu będących przedmiotem przymusowego umorzenia. W sytuacji bowiem wymiany udziałów, zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu z dnia ich objęcia przez skarżącego.
W tym stanie rzeczy, sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., zwaną dalej: "P.p.s.a.").
- 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił, że został on wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy:
- I. przepisów prawa materialnego, tj.: normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust 1f pkt 1 ustawy, poprzez jej błędną interpretacje i w konsekwencji nieuznanie, że:
- - koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w holdingu objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem nie więcej niż 49% udziałów/akcji w pozostałych spółkach kapitałowych (nie dających holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach) wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w holdingu w zamian za aport nie więcej niż 49% udziałów/akcji w pozostałych spółkach kapitałowych, i
- - koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w holdingu, otrzymanych w następstwie wymiany udziałów, tj. wniesienia więcej niż 51% udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. Ił u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, wniesionych aportem do holdingu w ramach transakcji wymiany udziałów.
Il. przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez, przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.
W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do analogicznego problemu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1297/13 oraz II FSK 1298/13; z 20 marca 2015 r., II FSK 665/13; z 23 lutego 2015 r., II FSK 347/13 i II FSK 348/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W punkcie wyjścia wypada zatem wskazać, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h."). Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 K.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 K.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych).
W art. 199 K.s.h. zostały przewidziane różne formy umorzenia udziałów. Art. 199 § 1 tej ustawy reguluje dwie z nich, tj.: dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe (może być dokonane bez zgody wspólnika). W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona natomiast wskazała na umorzenie przymusowe.
Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 K.s.h.) stanowi zarazem – jak już zaznaczono – przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w K.s.h., jak i ustawie podatkowej brak regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w u.p.d.o.f., mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.
Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.
Z kolei sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.
Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów.
Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyłała, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konkluzja organu, iż w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie, tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach u.p.d.o.f.
Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 O.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 O.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie.
W ramach podstawy kasacyjnej zarzucono także sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu nie rozwinięto tego zarzutu i nie wskazano explicite, który element stanu faktycznego został błędnie przyjęty. W tym zakresie przedmiotowy zarzut stanowi jedynie powtórzenie ogólnych twierdzeń organu, służących obronie przyjętego przezeń stanowiska co do błędnej interpretacji prawa materialnego. Wobec przedstawionych wyżej rozważań, jest ów zarzut w tym aspekcie oczywiście niezasadny.
Nadto, wskazać można, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji przedstawił nie tylko przepisy prawa, które w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także dokonał ich wykładni i przeprowadził wywód, który pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu oraz umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, a także (czego dowodem jest treść skargi kasacyjnej) polemikę z tymi argumentami. Również z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
W związku z powyższym uznać należy, że sąd nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.