Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1136/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z 16 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3134/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 12 listopada 2007 r., sygn. akt XVI Ns 1273/07 Sąd Rejonowy dla Warszawy Mokotowa Wydział XVI Cywilny stwierdził, iż spadek po zmarłej 1 listopada 2006 r. A. R.-S. na podstawie testamentu z 26 sierpnia 1999 r. nabyły jej dzieci: M. S.-S. w 6/16 części, W. S. w 5/16 części oraz J. S. w 5/16 części.

Skład i wartość masy spadkowej ustalona została na podstawie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej. Czysta wartość majątku stanowiąca podstawę opodatkowania ustalona została przez organ podatkowy na 86.250,00 zł. Po odjęciu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. 27 listopada 2007 r.), w wysokości 9.637,00 zł, podstawa opodatkowania została określona przez ten organ na 76.613,00 zł, zaś kwota podatku należnego na 4.746,00 zł. Decyzję, z dnia 16 maja 2008 r., nr [...] (nr systemowy [...]) ustalającą wysokość podatku, doręczono Skarżącemu 28 maja 2008 r.

W odwołaniu od decyzji wymiarowej Skarżący zarzucił nieuwzględnienie jego prawa do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z tytułu spadku po zmarłej matce, przez co organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) oraz art. 4a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Na poparcie swego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny spadkodawcy, którzy nabyli spadek po dniu 12 maja 2006 r., a przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach wskazał, że nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, o czym stanowi art. 5 tej ustawy, przy nabyciu zaś w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) bądź z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 6 ust. 4 tej ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają uregulowań dotyczących nabycia spadku ani jego przyjęcia, ponieważ kwestie te zostały szczegółowo uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 925 k.c. nabycie spadku następuje z chwilą jego otwarcia, zaś spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). W sprawie będącej przedmiotem odwołania Spadkodawczyni zmarła 1 listopada 2006 r., zatem nabycie spadku przez Skarżącego nastąpiło w tym właśnie dniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowe ustalenie zasad, na jakich podlega opodatkowaniu nabyty spadek, wobec nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonanej ustawą nowelizacyjną z dnia 16 listopada 2006 r., polegającej na dodaniu art. 4a.

Dodany przepis zwalniał od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę), pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia własności tych rzeczy lub praw właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz właściwego udokumentowania faktu otrzymania tych rzeczy lub praw.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji (przed 1 stycznia 2007 r.), miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Jednakże w art. 3 ust. 2 ustawodawca dodał, że nowe brzmienie art. 4 ust. 4 u.p.s.d. wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r. należy stosować także do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Natomiast powołany przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że zwolnienie zawarte w art. 4a tej ustawy (czyli w zakresie zwolnienia z podatku: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy) stosuje się w sytuacji, gdy w chwili nabycia spadku nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub jednego z państw unijnych lub EFTA, albo gdy posiadał miejsce zamieszkania na terenie jednego z tych państw.

Organ II instancji odwołując się do orzeczeń NSA z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt: II FSK 606/08, II FSK 722/08, II FSK 235/08 oraz II FSK 329/08, niepubl. – dotyczących podobnych stanów faktycznych). NSA wskazał, że ustawa nowelizacyjna wprowadzająca zwolnienie weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Także art. 3 ust. 1 tej ustawy jasno wskazywał, że do rzeczy i praw nabytych przed tą datą należy stosować dotychczas obowiązujące zasady opodatkowania. Sporny przepis przejściowy (czyli art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej) rozszerzył jedynie krąg podmiotów, które mogły skorzystać z ulg i zwolnień.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, wyrażające się w niezastosowaniu przepisów art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) w związku z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej z 16 listopada 2006 r.; podkreślił, iż dotychczas opublikowane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują na konieczność stosowania przepisu art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w przypadku nabycia spadku po 12 maja 2006 r., połączonym ze stwierdzeniem nabycia spadku po dniu 1 stycznia 2007 r., pod warunkiem dochowania pozostałych warunków, określonych w przepisach art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Skarżący powołał się między innymi na wyroki: WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07; WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 628/07, WSA w Poznaniu z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1344/07

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 9 marca 2009 r., powołując się na stanowisko WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 656/07, Skarżący podniósł, że wszelkie argumenty o rzekomej wadliwości we "wstecznym" stosowaniu przepisów nie mają oparcia w prawie. Przepis art. 6 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dodatkowo wydaje się przesądzać o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, co miało miejsce po 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem Skarżącego wprowadzenie do ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a u.p.s.d. z mocą wsteczną nie naruszało w żaden sposób zasady państwa prawa, wyrażonej w Konstytucji RP, natomiast zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszały te zasady.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodnie z prawomocnym z dniem 27 listopada 2007 r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa Wydział XVI Cywilny z 12 listopada 2007 r., sygn. akt XVI Ns 1273/07 Skarżący nabył w 5/16 części spadek po zmarłej 1 listopada 2006 r. matce A. R.-S.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną było, czy mocą art. 4a u.p.s.d. zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem spadku.

Nowelą listopadową dodano do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a (art. 1 pkt 4 noweli listopadowej).

Z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynikało, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

W związku z tym, że zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. jest zwolnieniem nowym i całkowitym, dla początku jego obowiązywania, istotne są przepisy przejściowe noweli listopadowej, zawarte w jej art. 3 ust.

1. Zgodnie z nim "do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3", tj. noweli listopadowej. Ta zaś, zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 noweli – zdaniem Sądu – jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. dla obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów, albowiem nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506), które obowiązywało w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Nowelizacja u.p.s.d. przez zmianę art. 4 ust. 4 zapewniła zatem kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych, określonych w przepisach u.p.s.d. obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG), a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym (por. S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 260).

Podkreślenia wymaga fakt, iż takie same wnioski płyną z lektury uzasadnienia rządowego projektu ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu napisano, że art. 4 ust. 4 ustawy od spadków winien otrzymać brzmienie określone w nowelizacji, dla zapewnienia zgodności polskiego prawa z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Porozumieniem o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Dlatego proponuje się rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg podatkowych o osoby posiadające obywatelstwo jednego z państw – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym albo mające miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa (art. 1 pkt 3 lit. c/ projektu).

Zatem w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 noweli listopadowej, według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym nowelą listopadową obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawiał zwolnienia od podatku.

Przepis art. 4 ust. 4 omawianej ustawy nie określał co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienia skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 r.) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym nowelą listopadową - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r.

Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a nie skutkuje wejściem w życie art. 4a z dniem 12 maja 2006 r. Nowelizacja nie ustatuowała nowych warunków zwolnień, a jedynie rozszerzyła zakres podmiotowy zwolnień z art. 4 ust. 1 i 4a u.p.s.d. Dotychczas mogły z nich skorzystać tylko osoby posiadające obywatelstwo polskie lub mające miejsce stałego pobytu w Polsce. Ograniczenie to nie było zgodne z zasadami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obecnie ze zwolnienia mogą korzystać obywatele państw członkowskich UE lub państw należących do EFTA (Islandia, Lichtenstein, Norwegia). Dotyczy to również osób mających miejsce zamieszkania w jednym z tych państw.

Zważyć należało także, że nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Niedopuszczalne było rozszerzenie zakresu zastosowania czasowego tego przepisu, ponieważ ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle, a wejście w życie omawianego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn zostało precyzyjnie określone na dzień 1 stycznia 2007 r. Przy czym zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne ustalenie początku (momentu) obowiązywania ulgi: z uwzględnieniem tego postulatu należy odczytywać zapisy ustawy, tak by wyniki interpretacji językowej nie były sprzeczne z celem wprowadzonej nowelizacji.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne było sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców.

Terminem "nabycia własności rzeczy i praw majątkowych" posługuje się także ustawodawca w przepisach przejściowych, tj. art. 3 ust. 1-3 noweli listopadowej. Kwestia powstania obowiązku podatkowego jest dla ustalenia czasowego obowiązywania ulgi drugorzędna, ponieważ nowelizacji nie podlegała kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz zagadnienie początku obowiązywania ulgi podatkowej – ze wszystkimi następstwami przyjętego przez ustawodawcę uregulowania. Konsekwencją powyższego jest obowiązek stosowania do ustalenia wysokości zobowiązania przepisów, obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, oczywiście z wyłączeniem prawa do ulgi, bo ta w chwili nabycia - nie obowiązywała.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku W. S., działający przez usprawnionego pełnomocnika zarzucił wyrokowi naruszenie:

1. 1. Przepisów prawa materialnego:
2. – wyrażające się w niezastosowaniu przepisów przepisu art. 4 ust. 4, art. 4 a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w zw. z przepisem art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;
3. – przepisu art. 188 Konstytucji RP wyrażające się w dokonaniu wykładni systemowej przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym jego zgodności z obowiązującym porządkiem prawnym a więc i z Konstytucją RP, która przepisie art. 188 przyznaje prawo orzekania w sprawach:
4. 1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją,
5. 2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, Trybunałowi Konstytucyjnemu.
6. 2. Przepisu postępowania – art. 141 § 4 1 p.p.s.a. wyrażającym się nie wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni przepisu art. 3 ust. 2 noweli i ustalenia braku zwolnienia podmiotowego i wniósł o:
7. 1) rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmianę zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 maja 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Izbie Skarbowej w W.,
8. 2) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych za obydwie instancje oraz zwrotu kwoty 34 zł opłat skarbowych uiszczonych od pełnomocnictw.

W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi wskazała, że w jej ocenie Zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa.

Ustalenie dla Skarżącego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na kwotę 4746 zł naruszyło przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisy zmieniające ten akt prawny.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne było to, że w dniu 1 listopada 2006 r. nastąpiło otwarcie i nabycie spadku po zmarłej A. R.-S., matce skarżącego.

W dniu 12 listopada 2007r. Sąd Rejonowy dla Warszawy Mokotowa Wydział XVI Cywilny wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (sygn. akt XVI Ns 1273/07).

Kwestią sporną pozostawało ustalenie czy i na jakich zasadach podlegał opodatkowaniu nabyty spadek, a w szczególności czy w postępowaniu podatkowym miał zastosowanie art. 4a. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz organu podatkowego jakoby zstępni, którzy w drodze spadku nabyli własność rzeczy i praw majątkowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. i wobec których postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie byli zwolnieni od podatku na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 w zw. z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z przepisem art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Przepis art. 3 ust. 2 noweli jednoznacznie wskazał że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po 12 maja 2006 r. ma zastosowanie przepis art. 4 ust.4 u.p.s.d. w brzmieniu ustalonym nowelą.

Przepis ten faktycznie określał krąg podmiotów, które są zwolnione od podatku na podstawie przepisu art. 4a znowelizowanej ustawy, lecz stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jakoby uczynione to zostało dla umożliwienia korzystania przez te podmioty ze zwolnień obowiązujących do dnia 1 stycznia 2007r., tj. do dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów było nieuprawnione.

Jakakolwiek interpretacja przepisów jest konieczna o ile przepis – a zwłaszcza przepis przejściowy – budzi wątpliwości gdyż nie ustanawia jednoznacznej normy prawnej.

W ocenie skarżącego przepis art. 3 ust. 2 noweli był jednoznaczny i nie był sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym.

Także treść uzasadnienia projektu noweli przytoczona w uzasadnieniu WSA nie stanowi w żadnej mierze poparcia dla interpretacji przepisu art. 3 ust. 2 dokonanej przez WSA.

Rozszerzenie kręgu osób celem dostosowania prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie zostałoby przecież dokonywane w sposób dyskryminujący obywateli polskich wbrew zasadzie równości wobec prawa, wyrażonej m.in. w przepisie art. 2 Konstytucji RP.

W dodatku przepis art. 4 ust.4 znowelizowanej ustawy ustala nie tylko krąg podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku spadkowego lecz i zakres zwolnienia – określony w przepisach art. 1 i art. 4 a ustawy.

Skoro przepis art. 4a został dodany nowelą, sugestia WSA jakoby zamiarem ustawodawcy było zapewnienie rozszerzonemu gronu podmiotów korzystania ze zwolnień obowiązujących do dnia 1 stycznia 2007 r., stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 4 znowelizowanej ustawy u.p.s.d., który ustala zakres zwolnienia podatkowego wedle normy przepisu art. 4.a.

Inna sugestia WSA jakoby regułą było że przy zmianie przepisów, w razie wątpliwości nowe przepisy regulują przyszłość a stare – przeszłość mogłaby być uznana za wystarczającą podstawę zaskarżonego wyroku o ile:

1. – istniałyby uzasadnione wątpliwości co do zakresu czasowego obowiązywania normy przepisu art. 3 ust. 2 noweli; czego nie ma skoro wskazano datę po której stosuje się art. 4 ust. 4 i powołanym w nim art. 4a - po 12 maja 2006 r.,
2. - WSA wskazałby jaka norma obowiązującego prawa zostałaby naruszona w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku spadkowego wobec skarżącego; takiej normy prawa WSA nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,
3. – istnienie sprzeczność przepisu art. 3 ust. 2 noweli z przepisem wyższej rangi; skarżący nie znajduje takiej sprzeczności,
4. – przepisy przejściowe nie mogłyby regulować stanów prawnych istniejących już w dacie wejścia w życie nowych przepisów a jeszcze nie "skonsumowanych", nie potwierdzonych w obowiązujących procedurach prawnych; skarżący nie znajduje takiej normy.

Wydaje się, że "nowa ustawa" nie pojawia się ex nihilo, lecz stanowi tylko kolejną warstwę regulacji. Przepis nowy nie istnieje w oderwaniu od poprzednich, dawnych przepisów. Ustawodawca regulując zwolnienie podatkowe oddziałuje świadomie na zdarzenia prawne istniejące przed uchwaleniem przepisu prawa, co stanowi przyczynę nieuchronności naturalnego zjawiska mocy wstecznej ustawy. Normy intertemporalne są wszak elementem "nowego" prawa.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie podmiotowe, zgodnie z przepisem art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn znajduje zastosowanie również do Skarżącego jako spadkobiercy, który nabył spadek po dniu 12 maja 2006 r., tj. w dniu 1 listopada 2006 r. a przed 1 stycznia 2007 r., gdyż spełnia on warunki określone w przepisie przejściowym – art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn.

Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis przejściowy nie skutkuje obowiązywaniem ulgi określonej w przepisie art. 4a znowelizowanej ustawy pozbawia faktycznie część przepisu art. 4 ust. 4 interpretowanego w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej znaczenia normatywnego jest nieuprawnioną interpretacją, dokonaną wbrew literalnemu brzmieniu przepisów prawa i wbrew normie art. 188 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna W. S. nie miała uzasadnionych podstaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie orzekał o zgodności z prawem ustawy z dnia 19 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dokonał wykładni przepisów przejściowych zamieszczonych w ustawie. Wybór sposobu wykładni uzasadniony był stopniem skomplikowania redakcji tych przepisów.

Tym samym Sąd nie wkroczył, skarżonym wyrokiem, w domenę Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 Konstytucji RP).

Dla porządku należało zwrócić uwagę, że art. 174 Prawa o postępowaniu... nie wskazuje jako samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów ustrojowych. Zarzut naruszenia art. 188 Konstytucji należało zatem wyprowadzić ze wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego – w rozpoznawanej sprawie przepisów podatkowych – przez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie przez w.s.a. (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...) bądź z naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy – treść wyroku (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu).

Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie..." Skarżony wyrok zawierał wszystkie te elementy. Okoliczność, że strona nie zgodziła się z wykładnią prawa dokonaną przez Sąd w wyroku, nie dyskwalifikuje tego wyroku w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy "nowelizującej", a w konsekwencji orzeczenie przez organy podatkowe o obowiązywaniu zmienianych przepisów w czasie, uznane przez WSA za zgodne z prawem.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r., że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie tej ustawy, należało stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek wprowadzony w art. 3 ust. 2 stanowił, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą "zmieniającą" miał zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r.

Art. 4 ust. 1 ustawy, przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a art. 4 ust. 4 – w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Równocześnie w obrocie prawnym funkcjonowało, od 12 maja 2006 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506). Zaniechanie obejmowało wymienionych w nim "cudzoziemców" spełniających warunki z art. 4 ust. 1 i 2 i art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 ustawy.

Po nowelizacji ustawą z 16 listopada 2006 r., art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnień wskazanych w art. 4a. przy czym art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. – co wynikało z jej art.

5. Przepis ten stanowił o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu określonych warunków.

Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571), nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Skoro art. 3 ust. 2 nie wymieniał wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną, zaczął obowiązywać od 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych "zmienionych" przepisów ustawy w tym, m.in., art. 4a.

Wprowadzenie do ustawy nowego brzmienia art. 4 ust. 4 należało wiązać z koniecznością systemowego uregulowania statusu podatkowego wymienionych w nim osób, a jego wsteczne działanie z wygaśnięciem z dniem 31 grudnia 2006 r. mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z 31 kwietnia 2006 r.

Nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisać działania nieracjonalnego, a takim byłoby "wsteczne" wprowadzenie w życie art. 4a w sposób pośredni poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r., w sytuacji gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej "cudzoziemcy" wymienieni w art. 4 ust. 4 mogli skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie RP, z tym, że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast ze zwolnienia wprowadzonego w art. 4a w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po 1 stycznia 2007 r.

Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu art. 4a ustawy mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadki w tej samej dacie – z uwagi na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego mógłby spełnić wymogi formalne zwolnienia po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a w stosunku do nabycia własności przed 1 stycznia 2007 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie nowelizacyjnej.

W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie (zob. np. wyroki z 12 czerwca 208 r. sygn. akt II FSK 329/08; z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.