Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1145/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2013 r., I SA/Bd 839/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce, organ I instancji uznał, iż zaniżono przychód o kwotę z tytułu cesji wierzytelności, co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że skarżąca spółka posiadała udziały i akcje m.in. w dwóch podmiotach rumuńskich, tj. C. A.S.R.L. oraz B.C. S.R.L.

W dniu 27 marca 2008 r. w B. C. SRL podjęto uchwałę dotyczącą podziału zysku netto za 2007 r. Ze względu jednak na złą sytuację finansową podmiotu zagranicznego– dywidenda polskiej spółce nie została wypłacona.

Polska skarżąca spółka podjęła kroki mające na celu wydobycie pieniędzy od podmiotu rumuńskiego. W tym celu została zawarta, w dniu 19 maja 2009 r., pomiędzy skarżącą spółką (cedent), a C.A. SRL (cesjonariusz) umowa cesji wierzytelności. Na jej podstawie spółka scedowała na C.A. SRL swoje prawo do wierzytelności wobec B. C. z tytułu dywidendy netto za 2007 r. Jednocześnie cesjonariusz zobowiązał się uiścić cedentowi kwotę równą kwocie wierzytelności najpóźniej do dnia 20 maja 2009 r.

Tym samym spółka otrzymała od zagranicznego podmiotu powiązanego C. A. SRL środki pieniężne, które wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2009 r. jako dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. "przychody z tytułu dywidendy".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - podzielając stanowisko organu I instancji - zwrócił uwagę, że w wyjaśnieniach spółka stwierdziła jedynie, iż umowa cesji była dokumentem "w pewnym sensie zbędnym", a adnotacja na przelewie przesłanym przez C. A. dotyczącym umowy cesji była "w gruncie rzeczy błędna". Organ podkreślił, że spółka nie wyjaśniła również w jakim celu zawarła umowę cesji wierzytelności z dnia 19 maja 2009 r., skoro - jak twierdzi - wszystkie ustalenia związane ze spłatą dywidendy zawarto we wcześniejszych umowach z dnia 8 kwietnia 2009 r. i z dnia 1 maja 2009 r.

3. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 65 § 1 i 2, art. 9211-9215 k.c. - poprzez ich niezastosowanie; art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - poprzez jego wadliwe zastosowanie; art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego wadliwe zastosowanie; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez jego niezastosowanie.

Według spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę woli stron uczestniczących w transakcji, tj. przeniesienia na C. A. określonych towarów przy jednoczesnym zobowiązaniu tej spółki do zapłaty należności P. [...], do których zapłaty zobowiązana była spółka B.C., a jedynie wziął pod uwagę literalną treść dokumentów. W ocenie polskiej spółki tymczasem transakcja zrealizowana została w sposób i z jednoznacznym zamiarem wszystkich zainteresowanych uczestników zaspokojenia jedną płatnością (od C.A.) zobowiązań zarówno C. A. wobec B. C. z tytułu zakupionych towarów (w części), jak i zobowiązań B. C. wobec polskiej spółki z tytułu dywidendy i pożyczki.

Zdaniem skarżącej spółki, spółka C. A. stała się współzobowiązanym wobec spółki obok B. C. z tytułu dywidendy. W ocenie strony, C. A.przystąpiła do długu i było to w swych skutkach przystąpienie kumulatywne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględniając skargę wskazał, że organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący oraz wszechstronny zebranego materiału dowodowego i wyciągnął z niego nieuprawnione wnioski – przyjął bowiem, że zawarta umowa była cesją. Świadkowie zgodnie wyjaśniali, że jakiekolwiek porozumienia i umowy miały na celu odzyskanie pieniędzy od podmiotu rumuńskiego, którego sytuacja finansowa była zła. Przesłuchany w charakterze strony prezes skarżącej spółki podał, że wszystkie podpisane umowy miały jeden cel – "wyciągnięcie" dywidendy oraz pożyczki od firmy B., gdyż groziło, iż skarżąca spółka mogłaby tych pieniędzy nigdy nie odzyskać. Spółka B.posiadała towar, jednakże nie mógł on być nabyty przez skarżącą spółkę do Polski, ponieważ miał rumuńskie etykiety i wymagał pozwolenia na przywóz do Polski. Prezes potwierdził, że umowa cesji została zrealizowana. Wyjaśnił jednak, że "chodziło o wyciągnięcie pieniędzy: dywidendy". Wskazał, że umowa cesji wierzytelności została zrealizowana, ale była to zapłata dywidendy. Jak dodał: "Cel był bowiem jeden - otrzymać pieniądze. Towaru nie mogliśmy wziąć do Polski, więc został przewieziony do spółki C.A., która go spieniężyła i nam zapłaciła to, co dłużna była spółka B.".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że co prawda umowa cesji dokładnie tak została nazwana, jednak istotna jest nie tylko formalna strona umów, jej nazwa, ale również rzeczywistość gospodarcza. Co prawda strony zbyt mało przywiązywały skrupulatności do nazw i zapisów zawieranych umów, dążąc do osiągnięcia celu w postaci otrzymania dywidendy, jednakże całościowa ocena materiału dowodowego nie pozwala przyznać racji organom podatkowym. W ocenie sądu otrzymane środki należy potraktować jako dywidendę, która już została opodatkowana na terenie Rumunii, stąd brak podstaw do opodatkowania w Polsce.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.), a ponadto art. 23 umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r., Nr 109, poz. 530), art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

1. 5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
2. 1) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 65 § 1 i 2 k.c. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ niezgodnie z treścią art. 65 k.c. oparł swoje ustalenia jedynie na literalnym brzmieniu umowy cesji wierzytelności, nie uwzględniając pozostałych dowodów zgromadzonych przez organ i w sposób nieuzasadniony uznał, że otrzymany przez spółkę przychód stanowił przychód z tytułu cesji wierzytelności, a nie dywidendę i w związku z powyższym poprzez przyjęcie, iż organ niezasadnie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,
3. 2) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.d.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem spółka nie zaniżyła przychodu, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka nie wykazała przychodu z tytułu cesji wierzytelności, stanowiącego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1,
4. 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że otrzymany przez spółkę przychód stanowił dywidendę podlegającą zwolnieniu na podstawie tego przepisu,
5. 4) art. 23 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie;
6. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi, brak było bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji,
7. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez uchylenie decyzji, pomimo że organy w sposób wyczerpujący oraz wszechstronny zebrały w sprawie materiał dowodowy i działając zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągając z niego poprawne wnioski,
8. 7) art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez ustalenie przez sąd stanu faktycznego sprawy wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu i przyjęcie, że otrzymane przez spółkę należności pieniężne stanowiły przychód z tytułu dywidendy, a nie z tytułu cesji wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
2. - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

1. - oddalenie skargi kasacyjnej,
2. - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Rozważając charakter świadczenia - otrzymanego przez skarżącą spółkę od C. A. – należy wziąć pod uwagę okoliczności jego spełnienia, a nie tylko dokument, na który w tytule przelewu bankowego powołała się - w sposób skrótowy oraz niewyczerpujący i w gruncie rzeczy błędny - spółka C. A. Wskazać należy, że w treści uzasadnienia skarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny niejednokrotnie trafnie podkreślał, iż w niniejszej sprawie nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy z dnia 9 maja 2009 r. nazwanej cesją wierzytelności. Należy brać pod uwagę łącznie także postanowienia ustalone przez wszystkich wspólników B. C. z dnia 8 kwietnia 2009 r. oraz konwencję z dnia 1 maja 2009 r. Ponadto przywołane zeznania świadków oraz prezesa skarżącej spółki świadczą o tym, że celem zawartych umów oraz zamiarem stron tych porozumień było, aby dywidenda ze spółki B. została wypłacona skarżącej spółce i pozostałym dwóm wspólnikom. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęcie przez organ jakoby ww. cesja wierzytelności miała charakter samoistny i stanowiła klasyczny przykład tego rodzaju umowy jest błędne, bowiem należy ją odczytywać w kontekście pozostałych porozumień i ww. zeznań oraz przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W porozumieniu wspólników z dnia 8 kwietnia 2009 r. ustalono, że należności za sprzedaż towarów przez B. C. zostaną częściowo rozliczone bezpośrednio pomiędzy C. A. i B. I., a wspólnikami B.C. - tj. skarżącym, A. O. i N. O. Jednoznacznie zatem B.C. upoważnił w tym porozumieniu spółkę C.A. do dokonania zapłaty za nabyte towary (do oznaczonej kwoty) bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej spółki w celu wygaszenia własnego długu B.C. wobec skarżącego z tytułu dywidendy i zwrotu pożyczki. Odbiorca przekazu – skarżąca spółka - podpisując to porozumienie wyraziła zgodę na przekaz (co konsumuje w sobie przyjęcie upoważnienia do przyjęcia). Przekazany (C. A.) stał się tym samym (stosownie do art. 9212 k.c.) obok B.C. współdłużnikiem skarżącej spółki. Będąc zobowiązanym względem B. C. z tytułu nabywanych towarów, przekazany (C. A.) zobowiązany był do zadośćuczynienia przekazowi (art. 9214 k.c).

Odbiorca przekazu (skarżąca spółka) otrzymał zatem kwotę swojej należności z tytułu dywidendy i pożyczek od B. C. za pośrednictwem spółki C. A., a ta rozliczyła się z B.C.w zakresie zapłaconej kwoty za otrzymane towary. C. A.przekazując pieniądze do skarżącej spółki działała na rachunek B. C., spłacając należną skarżącej spółce kwotę, a jednocześnie w sensie ekonomicznym zapłaciła (tym samym przelewem) spółce B.C. za otrzymane towary.

Zgodnie z porozumieniem wszystkich zainteresowanych stron transakcja została zrealizowana. Co istotne, transakcja w tej postaci została zaksięgowana na kontach rozrachunkowych w księgach rachunkowych skarżącej spółki jako rozliczenie należnej dywidendy, a nie jako przychód od C. A. z tytułu sprzedaży prawa do tej dywidendy. Tożsame zapisy w swoich księgach posiada spółka C. A. Operacja została zaksięgowana wyłącznie jako rozrachunek.

Podatek z tytułu dywidendy wypłaconej skarżącemu został odprowadzony przez "dłużnika dywidendowego" (B. C.) w miejscu jej siedziby. Jako podatnika podatku z tytułu dywidendy wskazano skarżącą. Analizując podstawę odprowadzenia podatku winien był zarówno organ kontroli, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wziąć pod uwagę nie przepisy prawa polskiego, które obowiązek odprowadzenia podatku przez płatnika wiążą z faktycznym wypłaceniem dywidendy wspólnikowi w pieniądzu, a przepisy prawa rumuńskiego, gdzie obowiązek zapłaty podatku powstaje niezależnie od spełnienia dłużnego świadczenia na rzecz wspólnika. W przytoczonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odpowiedzi rumuńskiego organu podatkowego w toku kontroli podatkowej znalazło się - zgodne ze stanowiskiem skarżącej spółki - stwierdzenie tego organu, że dywidenda nie została wypłacona w pieniądzu, ale jej rozliczenie nastąpiło w drodze potrącenia.

To ustalenie rumuńskiego organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej przemilczał. Tymczasem w ocenie skarżącego powyższe świadczy jednoznacznie, że podstawą zapłaty - przelewu bankowego z C. A.do skarżącego - było istnienie zobowiązania B. C. z tytułu dywidendy należnej skarżącemu. Zapłata nastąpiła jako rozliczenie zobowiązania jakie C. A. posiadała wobec B. C. z tytułu zakupionych towarów i w wykonaniu upoważnienia udzielonego przez B. C. Należy przyjąć stanowisko, że wskutek dokonanej zapłaty spółka C. A. jednoznacznie potwierdziła swoje zobowiązanie wynikające z przyjęcia upoważnienia udzielonego jej przez B. C. Wydaje się oczywistym, że gdyby spółka C.A. miała nabyć (na ogólnych zasadach i bez związku z wykonywaniem porozumienia wszystkich zainteresowanych) wierzytelność jaką posiadał pierwotnie skarżący w stosunku do B. C., to nabyłaby tę wierzytelność po cenie zdyskontowanej, płacąc cenę umownie ustaloną a nie 100% wierzytelności, który to pogląd słusznie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (vide: str. 13 uzasadnienia wyroku).

Administratorowi C. A., który wcześniej był administratorem spółki B.C. znana była przecież jej sytuacja płatnicza.

Z pewnością nie byłoby zasadne w innych okolicznościach nabycie wierzytelności wobec spółki, która nie miała płynności, jak tylko w celu wykonania zawiązanego wcześniej porozumienia wszystkich zainteresowanych i przyjętego przekazu. W tym też kontekście należy oceniać zeznania S. K., który zasadnie wskazał, że spółka C. A.nie odniosła bezpośrednich korzyści z transakcji, skoro nie nabyła wierzytelności dywidendowej z dyskontem, które w innych okolicznościach pewnie by uzyskała, co nie przesądza o braku innych korzyści dla spółki C. A. wskazywanych przez świadka I. M.co również znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia skarżonego wyroku.

7. Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczącego interpretacji treści przedłożonych przez skarżącego dokumentów wskazać należy, że dokumenty te powstawały w wyniku uprzednich negocjacji stron i w oparciu o poczynione ustalenia, częściowo następczo (z wyjątkiem porozumienia wspólników, które inicjowało całą procedurę) i dla celów dokumentacyjnych. Mieć jednak należy na względzie, że skarżący nie korzystał z fachowej pomocy przy ich formułowaniu jak i tłumaczeniu, polegając na własnych pracownikach, na co dzień zajmujących się różnymi innymi zagadnieniami szeroko prowadzonej działalności gospodarczej. Istota porozumienia zawartego pomiędzy wspólnikami B.C. w sposób niezaprzeczalny zmierzała do realizacji prawa wspólników do dywidendy i spłaty zobowiązań pożyczkowych zaciągniętych przez spółkę B.C. Pewne niedomagania treściowe podpisanych w różnym czasie dokumentów (z dnia: 8 kwietnia 2009 r., 1 maja 2009 r., 19 maja 2009 r.) powinny być jednak tłumaczone w taki sposób, jaki wynikał z okoliczności ich sporządzenia i celu jaki przyświecał stronom dokonywanych czynności, a nie jak to wynika z ich literalnego brzmienia (art. 65 § 2 k.c).

Sygnatariusze dokumentów posłużyli się sformułowaniami jakie - jak im się wówczas wydawało - były im znane ponieważ częściej występują w obrocie. Istota jednak całej operacji sprowadzała się do rozliczenia przy zastosowaniu konstrukcji przekazu określonych zobowiązań spółki B.C. Posłużenie się dla dokonywanych czynności pojęciem cesji nie było trafne, jednak z kontekstu wynika, że zgodny zamiar stron i cel operacji był inny i w tym duchu należy powstałe dokumenty interpretować.

8. Spółki prowadziły szeroką działalność handlową, nie zajmowały się jednak w sposób profesjonalny obrotem wierzytelnościami. Naturalnym jest, że pewne dokumenty powstały jako opis rzeczywiście już zaistniałych zdarzeń, a opatrzenie ich datą następującą już po poczynieniu uzgodnień nie może przekreślać sensu zaistniałego wcześniej porozumienia.

Odnieść to należy w szczególności do konwencji z dnia 1 maja 2009 r., gdzie wzmiankuje się termin dostaw "w terminie 7 (siedem) dni". Fakt, że dostawy zrealizowane zostały wcześniej nie oznacza, że w zgodzie z przyświecającą stronom ideą nie mogły być "zaliczone" na poczet wykonania porozumienia, tym bardziej, że w dacie fizycznej realizacji dostaw istniało już porozumienie wspólników B.C., z którego dostawy te wynikały. Warto mieć na uwadze, że tak określony termin ("w terminie 7 dni") zastrzeżony został na korzyść dłużnika (art. 457 k.c), czyli w zakresie wykonania dostaw - na korzyść B. C.. Oznacza to, że ramach przyjętego zobowiązania (wynikającego z podpisanego już wcześniej porozumienia wspólników) B. C. uprawniona była dokonać wcześniejszej dostawy towarów.

Fakt przystąpienia do realizacji dostaw pomiędzy B. C. a C. A., ich przyjmowanie przez C. A., zaksięgowanie faktur wskazujących na rozliczenie w drodze kompensaty, jednoznacznie potwierdza przyjęcie przez C. A. upoważnienia wynikającego z przekazu jakiego udzieliła spółka B.C. Nie istniało bowiem jakiekolwiek inne porozumienie (np. zamówienie, z którego miałyby wynikać wskazane w toku postępowania dostawy towaru do C. A.), niż przyjęcie towaru w celu upłynnienia majątku spółki B. C., w tym dla rozliczenia dywidendy należnej wspólnikom B. C., co dokonane zostało na mocy porozumienia z dnia 8 kwietnia 2009 r., które spółka C. A. także w ten sposób zaakceptowała.

Podpisanie dodatkowych dokumentów w dniach 1 maja 2009 r. i 19 maja 2009 r. miało mieć jedynie znaczenie dokumentacyjne, porządkujące. W świetle jasnego (zrealizowanego już częściowo w postaci dostaw towaru) zamiaru stron, dokumenty te nie niosły nowego znaczenia prawnego, były w pewnym sensie zbędne. Zaistniałe porozumienie wszystkich zainteresowanych stron było już bowiem na tym etapie skonsumowane poprzez wykonanie dostaw towaru, co zostało także wskazane w art. 4 konwencji z dnia 1 maja 2009 r., gdzie stwierdza się że "w wyniku wykonanych dostaw spółka B. C. jest rozliczona" z długu w określonej kwocie. Świadczy to jednoznacznie i znajduje potwierdzenie w przedłożonych do akt dokumentach dostawy (AVIZ) i fakturach, że na tym etapie porozumienie wspólników z dnia 8 kwietnia 2009 r. było już wykonane w zakresie dostaw, pozostawał jedynie do zrealizowania przelew środków na konto skarżącego, wystawienie faktur sprzedaży przez B. C. po otrzymaniu potwierdzenia dostarczenia towaru, a wszystko to w celu rozliczenia zobowiązań spółki B. C. wobec wspólników.

Jakkolwiek w następnych dniach została jeszcze podpisana umowa cesji opatrzona datą 19 maja 2009 r., to i ona miała na celu jedynie potwierdzenie faktu zobowiązania C. A.do dokonania zapłaty, wynikającego z przekazanego przez B. C. świadczenia, stanowiąc dodatkowe zabezpieczenie interesów skarżącego np. na wypadek uchylania się C. A. od zapłaty. Dość nieszczęśliwie stało się, że wykonując przelew środków na rachunek skarżącego, spółka C.A. wskazała jedynie na umowę cesji z dnia 19 maja 2009 r., a nie na porozumienie wspólników i fakt przyjęcia dostaw (a tym samym przyjęcia zobowiązania do zapłaty należnej skarżącemu dywidendy i zwrotu pożyczki). Jednak nie może to przekreślać sensu całej operacji, zwłaszcza, że na podstawie całokształtu okoliczności jest on oczywisty. Dokonując przelewu spółka C. A. wskazała jedynie na dokument cesji z dnia 19 maja 2009 r., ponieważ najprawdopodobniej dla jej służb księgowych było to "namacalnym" źródłem zobowiązania, łatwym do identyfikacji.

Jeśli zważyć na całokształt, oczywistym staje się, że nie on stanowił źródło zobowiązania i nie w wykonaniu przelewu wierzytelności suma pieniężna została przekazana na konto bankowe skarżącego. Świadczą o tym zapisy w księgach rachunkowych zarówno skarżącego i dokonującej przelewu bankowego spółki C. A., gdzie kwota przelewu w obu spółkach została zaksięgowana wyłącznie jako rozrachunek - w spółce C. A. z tytułu otrzymanych towarów, przez skarżącego - z tytułu należnej dywidendy.

Analizując natomiast treść dokumentu cesji z dnia 19 maja 2009 r. i oceniając jego konstrukcję merytoryczną wyrazić należy wątpliwość co do słuszności zakwalifikowania świadczenia należnego skarżącemu zgodnie z treścią tego dokumentu jako zapłaty za zbytą wierzytelność, skoro nie ma w tej umowie mowy o sprzedaży, a świadczenie należne skarżącemu z tytułu rzekomej cesji określane jest "kwotą wierzytelności", a nie np. ceną. Nie można traktować jako prawnie skutecznego zbycia wierzytelności porozumienia, w wyniku którego cesjonariusz zobowiązany jest do zapłaty nabywanej wierzytelności na rzecz cedenta. Ustalenie zatem przez organ kontroli, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, że przychód skarżącego stanowiła zapłata za zbytą wierzytelność, pozostaje w jaskrawej sprzeczności nie tylko z całokształtem zdarzeń, ale także z samą treścią analizowanego dokumentu. Przy takiej konstrukcji dokument ten (jakkolwiek podtrzymać należy tezę, że zbędny w omawianej transakcji) kwalifikować by raczej należało jako (dodatkowe w stosunku do obowiązku wynikającego z przyjęcia przekazu) zobowiązanie C. A., że kwotę wierzytelności (zobowiązania ciążącego na B. C.) zapłaci skarżącemu.

Zasadne jest stwierdzenie, że opieranie ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie o literalną treść dokumentów i pomijanie okoliczności ich sporządzenia, jednoznacznego zamiaru stron i ekonomicznego uzasadnienia całej operacji, doprowadziło zarówno organ kontroli, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy do wniosków błędnych, nie dających się zaakceptować, a skutkujących utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 marca 2013 r.

W konsekwencji, podzielając argumentację skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, trafnie uchyli zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

9. Niezasadna jest także zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej teza Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (str. 8-9 skargi kasacyjnej), że o braku związku dostaw zrealizowanych przez B. C. do C. A. z dokonanym w dniu 21 maja 2009 r. przelewem na rachunek bankowy skarżącego świadczyć ma wyższa wartość otrzymanych dostaw, a jednocześnie wskazanie w dotyczących dostawy dokumentach, że należności z nich wynikające mają być rozliczone w drodze kompensaty. Wyjaśnienie tej rozbieżności znajduje się w porozumieniu wspólników z dnia 8 kwietnia 2009 r., gdzie ustalono sprzedaż całości towaru do spółek C. A. i B. I., a jednocześnie wysokość należności podlegających skompensowaniu ograniczono do kwoty zobowiązań spółki B. C., które miały być zapłacone przez odbiorców towaru na rachunki bankowe wspólników B. C. Oczywistym jest, że w zakresie przekraczającym wysokość zobowiązań zobowiązania z tytułu dostaw zostały zapłacone przez C. A. na rzecz B. C. Nie stoi z tym także w sprzeczności okoliczność, że zapisy w porozumieniu mówią o "skompensowaniu" 80% należności z tytułu dostaw towaru, a na fakturach fiskalnych wskazano jako sposób zapłaty "kompensatę co do całości". W piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. skarżący wyjaśnił już w sposób przekonujący tę rozbieżność.

W ocenie NSA nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzając, że przedkładany w toku postępowania materiał dowodowy nie jest spójny. Jeśli oceniać go z uwzględnieniem szeroko przecież w praktyce obrotu gospodarczego, występujących trójstronnych porozumień opartych na konstrukcji przekazu, to całość układa się nad wyraz logicznie i spójnie, tworząc wskazany od początku kontroli podatkowej przez skarżącego obraz zamiaru stron co do treści czynności. Dziwnym jest w tym kontekście, że pomimo wskazania, iż w swym stanowisku skarżący przywołuje konstrukcję przekazu jako opisującą sens i treść prawną dokonanej transakcji, nie dokonano weryfikacji wcześniej już wyrażonego stanowiska w sprawie, z uwzględnieniem wskazanych przepisów. Zapisy w księgach rachunkowych skarżącego odzwierciedlają rzeczywisty przebieg dokonanej transakcji, a opodatkowanie otrzymanej dywidendy u źródła wyklucza naliczenie podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

10. Konsekwencją powyższych rozważań jest to, że sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów – tak postępowania, jak i prawa materialnego. Trafnie przy tym sąd powołał się na art. 65 § 1 i 2 k.c. (aczkolwiek odpowiednikiem art. 65 § 2 k.c. jest art. 199a § 1 ord. pod.) Wedle § 1 oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Wedle natomiast § 2 w umowach należy raczej badać jakie były zgodny zamiar i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Do uwzględnienia treści tego przepisu organy podatkowe są obowiązane z mocy art. 199a § 3 ord. pod.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).