Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., I SA/Bd 906/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 25 maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.
Decyzją z 29 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest okoliczność niezłożenia przez podatnika w ustawowym terminie, tj. do dnia 20 stycznia 2010 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, 19 % podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 28 kwietnia 2011 r. strona złożyła dwa zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzach PIT-36L i PIT-37.
Jednocześnie, w aktach sprawy nie odnotowano wpływu oświadczenia o wyborze formy opodatkowania 19 % podatkiem liniowym. W związku z powyższym, naczelnik urzędu skarbowego wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową mającą na celu ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2010 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nieprawidłowe opodatkowanie dochodu z tego tytułu, przy zastosowaniu w 2010 r. stawki liniowej podatku 19 %. Wskazując na treść art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ podał, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, iż oświadczenie dotyczące formy opodatkowania zostało przedstawione organowi podatkowemu. Z faktu jego złożenia, w sposób prawem przewidziany, podatnik wywodzi bowiem określone konsekwencje w zakresie podatkowoprawnych skutków tego oświadczenia.
W związku z powyższym, zdaniem organu, brak jest podstaw, aby uznać twierdzenia skarżącej, że przedmiotowe oświadczenie znajdowało się w przesyłce poleconej nadanej w dniu 9 stycznia 2010 r. przez biuro rachunkowe. W ocenie organu odwoławczego brak jest miarodajnego dowodu, który potwierdziłby, że wymagane oświadczenie w terminie przewidzianym ustawą zostało złożone.
3. W skardze do WSA w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 139 oraz art. 187 O.p.
4. Sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdził, że nie narusza ona prawa i z uwagi na powyższe oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.").
Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca w ustawowym terminie, tj. do 20 stycznia 2010 r. złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f.
Sąd zgodził się z organem podatkowym, że skarżąca nie dotrzymała ustawowego terminu do złożenia zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania. Przeczy temu nie tylko rozbieżność dat – sporządzenia zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania (15 stycznia 2010 r.) i nadania przesyłki na poczcie (9 stycznia 2010 r.), ale także to, że G. S. nie potrafiła w racjonalny sposób wytłumaczyć, co oznacza odręczny dopisek zamieszczony przez nią na potwierdzeniu nadania przesyłki.
W konsekwencji sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Organ nie naruszył także art. 121 § 1 O.p. Sam fakt, że organ dokonał odmiennej niż skarżąca oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i że treść decyzji nie odpowiada jej oczekiwaniom nie świadczy o tym, że organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
W skardze strona zarzuciła także naruszenia art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 O.p., nie wyjaśniła jednak na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wynika, że zarzut ten strona wiąże ze wszczęciem przez organ postępowania po upływie roku od powzięcia informacji o braku zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania. Zarzut ten nie jest zasadny, bowiem organ podatkowy wszczął postępowanie wyjaśniające wobec skarżącej, z braku wcześniejszych w tym zakresie informacji, w związku z wykazaniem przez stronę w zeznaniu rocznym PIT – 36 L dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zeznanie to zostało złożone w dniu 28 kwietnia 2011 r., natomiast pierwsze pismo organu podatkowego dotyczące wyjaśnienia wątpliwości związanych z przyjętą przez stronę formą opodatkowania nosi datę 2 sierpnia 2011 r.
Ponadto, w ocenie sądu, wbrew twierdzeniom skargi w rozpatrywanej sprawie nie powstała istotna dla rozstrzygnięcia wątpliwość, która wymagałaby stosowania zasady in dubio pro tributario. Jednocześnie też organy podatkowe nie stosowały zasady przeciwnej, tj. zasady in dubio pro fisco.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1. prawa procesowego, to jest art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie wniesionej przez skarżącą skargi, pomimo braku podstaw do jej oddalenia i utrzymanie w mocy decyzji organów pierwszej i drugiej instancji pomimo:
- - wydania ich z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.,
- - dopuszczenia się przez organy obu instancji błędu w ustaleniach faktycznych, objawiających się arbitralnym uznaniem, że skarżąca nie złożyła wymaganego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, podczas gdy oświadczenie takie zostało przez skarżącą złożone i wynika to z okoliczności sprawy,
- - naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributare, poprzez nieuprawnione rozstrzygnięcie utrzymujących się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej,
- 2. w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały wyżej opisane naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości,
- 3. naruszenie prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku części zarzutów formułowanych przez skarżącą i ich oceny, pomimo, że zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co w konsekwencji uniemożliwiło rekonstrukcję operacji logicznej sądu w tym zakresie,
- 4. naruszenie prawa procesowego, to jest art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie wszystkich okoliczności sprawy, pomimo, że sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż powinien był to uczynić i nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy, pomimo, że z treści tego przepisu wynika taki obowiązek sądu,
- 5. naruszenie przepisów postępowania sądowego, to jest art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niedokonanie prawidłowej oceny zgodności z prawem działania organu administracji w toku przeprowadzonej kontroli, polegającego na określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego.
- 6. naruszenie art. 184 Konstytucji RP i art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako P.u.s.a.), poprzez niedokonanie prawidłowej oceny zgodności z prawem działania organów administracji i niedostrzeżeniu naruszenia prawa przez organy podatkowe, polegającego na określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego ze wskazanych w tej skardze przepisów.
Autor skargi kasacyjnej, kwestionując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, oparł pierwszy z zarzutów na przepisach dotyczących postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 i art. 191 O.p. nie wskazując, na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów przez sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim należy zauważyć, że ogólnikowe odwołanie się do zasad ogólnych postępowania (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.) nie może zostać uznane za wystarczające do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Przepisy te ustanawiające ogólne zasady postępowania, tj. zasadę legalizmu, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej nie mogą same w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony, co do braków postępowania dowodowego. Zwłaszcza, jeżeli strona skarżąca powołała art. 187 O.p. bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, która przez sąd pierwszej instancji zostałaby naruszona.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu zasadnie uznał, że niewątpliwie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i zostały przeanalizowane. Okoliczności istotne dla orzeczenia, a dotyczące niezłożenia przez podatnika w ustawowym terminie tj. do dnia 20 stycznia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, zostały podane w uzasadnieniu decyzji - wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami unormowanymi we wskazanych wyżej przepisach, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie doprowadził je do prawidłowego wniosku, że przedmiotowe oświadczenie nie zostało w ogóle złożone.
Przede wszystkim należy zauważyć, że korespondencję z organem podatkowym prowadziła osoba, która zawodowo wykonuje czynności kwestionowane przez stronę skarżącą. W związku z tym winna mieć ona pełną świadomość, zarówno, co do prawidłowości składania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jak i konsekwencji dowodowych na wypadek powstałych wątpliwości. W sytuacji więc, kiedy osoba taka kieruje do organów korespondencję zawierającą wiele różnych i istotnych dokumentów, powinna je w dokumencie nadania wyczerpująco i prawidłowo oznaczyć. Tego nie uczyniła, co zostało w sposób oczywisty wykazane. Nie można w związku z tym obarczać winą organu za nieprawidłowości osoby, na której ciążyły określone obowiązki przewidziane przepisami prawa.
Zupełnym nieporozumieniem jest twierdzenie strony skarżącej, że organy podatkowe arbitralnie uznały, że skarżąca nie złożyła nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia. Organy podatkowe tego typu ustalenia poczyniły na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, a zwłaszcza zeznań G. S., która nie potrafiła w sposób jednoznaczny, a w każdym razie w sposób już tylko uprawdopodabniający, wytłumaczyć jakich dokumentów dotyczy jej osobista adnotacja zamieszczona na potwierdzeniu nadania przesyłki oraz rozbieżności dat sporządzenia zawiadomienia (oświadczenia) o wyborze formy opodatkowania i nadania przesyłki z tym zawiadomieniem.
Nie można zawiadomienia sporządzonego 15 stycznia 2010 r. nadać wraz z pozostałą korespondencją 9 stycznia. Już chociażby w tym kontekście chybiony jest zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributare, albowiem rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało odwoływania się do tej zasady. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że w przedmiotowej korespondencji nie było oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.
Dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane - jak czyni to strona skarżąca - z naruszeniem wskazanych wyżej zasad legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy materialnej. Organy podatkowe kierowały się bowiem istotnymi i uzasadnionymi racjami, znajdującymi solidne oparcie w materiale dowodowym, uznając, że podatnik nie złożył wymaganego prawem oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Przyczyny te zostały jasno i przekonywująco podane w uzasadnieniu kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji decyzji, które odpowiada wszelkim wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p.
Co do zarzutu naruszenia art. 190 O.p., to zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie niniejszej, co należy podkreślić, dokonana ocena została oparta ma materiale dowodowym zgromadzonym i przeprowadzonym bezpośrednio przed organami podatkowymi, które tej oceny dokonywały. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji uznające ustalenia organów podatkowych za prawidłowe.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 3 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy.
Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 4 przypomnieć trzeba, że przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r. sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Innymi słowy, wymóg rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Te okoliczności nie miały w sprawie miejsca, albowiem sąd pierwszej instancji orzekł o wszystkich okolicznościach istotnych dla sprawy.
Powyżej wskazane okoliczności przesądzają, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w zarzutach 1, 2, 5 i 6 przepisów art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP, a także art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i §14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).