Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r., wydaną po rozpatrzeniu zażalenia A.K. (skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 września 2007 r. w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji z zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskodawca sformułował pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną u podatnika powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym wynikający z niepodzielonych zysków spółki z o.o. przekazanych na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej? i zaprezentował pogląd, że po stronie podatnika nie wystąpił żaden przychód (dochód) do opodatkowania.
Organ odwoławczy wskazał art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ przytoczył także treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że jego zdaniem, katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych wymieniony w tym przepisie nie jest zamknięty. Wymienione w tym przepisie przypadki stanowią jedynie przykładowe wskazanie, o czym świadczy użyty w art. 10 ust. 1 zwrot "w tym także".
Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem wydane rozstrzygnięcie oparte jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne uznanie, iż "w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o.";
- 2) art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez mylne uznanie, iż w momencie przekształcenia "powstaje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy",
- 3) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieopartego na obowiązujących przepisach prawa
Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 200/08 oddalił skargę.
Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku skarżącego stanu faktycznego wynikało, iż kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej będzie ustalony na wyższym poziomie, niż spółki z o.o., bowiem na kapitał ten zostanie przekazana większość kwoty niepodzielonego zysku spółki z o.o., wykazywana dotychczas w kapitale zapasowym tej spółki. Wskazano art. 191 § 1 i 2 K.s.h. i wyjaśniono, że jeżeli jednak zysk ten nie zostanie wypłacony, ale jego skumulowana wartość zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce przekształconej, czyli spółce komandytowo-akcyjnej, to oznacza, że udział wspólników (akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej) zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z o.o., czyli spółki przekształcanej. Przyrost wartości udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ma swe źródło w skumulowanym (niepodzielonym) zysku spółki z o.o., tj. spółki przekształcanej.
Sąd podzielił pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że wyliczenie w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.p.d.o.f. źródeł przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, jak również określenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, nie stanowią katalogu zamkniętego ze względu na użycie określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) i "w tym także" (art. 24 ust.
5) i przyjął, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych będzie również przyrost wartości udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, w stosunku do udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. Przychód (dochód) powstanie w momencie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Jest to bowiem dzień przedstawienia do dyspozycji wspólników skumulowanych zysków w spółce z o.o.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni:
- 1. art. 10 ust.1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że niepodzielony (niewypłacony) zysk, wynikający z bilansu przekształcanej spółki z o.o., przekazany na kapitał zakładowy przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych,
- 2. art. 191 § 1 i 2 K.s.h., poprzez przyjęcie, że każdorazowo wspólnik posiadający prawo do udziału w zysku osoby prawnej faktycznie i bezwarunkowo uzyskuje dochód (przychód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.,
- 3. niewłaściwe zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przypadku przekazania niepodzielonego (niewypłaconego) zysku przekształcanej osoby prawnej na kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia istnieje obowiązek pobrania od wspólników przekształcanej spółki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%,
- 4. błędnej wykładni art. 552 i 553 K.s.h., poprzez przyjęcie, że może istnieć różnica w składnikach majątkowych przysługujących spółce przekształconej i spółce powstałej w wyniku przekształcenia,
- 5. naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie obciążeń fiskalnych nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy przede wszystkim zauważyć, że tylko w części korespondują one z dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceną prawną i łączą się z jego wypowiedziami co do wykładni prawa przedstawionej w zakwestionowanych aktach interpretacyjnych.
Bezzasadny (nietrafny merytorycznie) okazał się pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem autora tej skargi, w powołanej ustawie "brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjęcia, że z dniem przekształcenia niewypłacony zysk spółki z o.o. przeniesiony na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej staje się z mocy prawa dochodem wspólników" (s. 14). Kontynuując tę myśl, zauważył on następnie, że przekształcenie nie wywiera wpływu na sytuację podatkową wspólników, którzy nie mają faktycznej możliwości dysponowania zyskiem. Oznacza to, że dochodem faktycznie uzyskanym jest dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, czyli dochód "rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji" (s. 15). Pogląd ten kłóci się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08.
Rozpatrując analogiczną do zarysowanej we wniosku o udzielenie interpretacji sytuację, Sąd wskazał w nim, iż zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust.
5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa. Nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem autora skargi kasacyjnej co do rozumienia pojęcia "pozostawienia dochodu do dyspozycji podatnika" (s. 15 tej skargi). Naczelny Sąd Administracyjny wyczerpująco odniósł się do tej kwestii w wyroku, o którym mowa wcześniej, podnosząc m. in. co następuje: wspomniany zwrot "należy interpretować jako pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać". W tym zakresie, mając na uwadze prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, Sąd przyjął, że pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, "lecz może polegać na stworzeniu sposobności swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania". W poddanym analizie w toku kontroli sądowej stanie faktycznym, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaznaczono, iż w myśl art. 191 § 1 i 2 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Jeśli zysk ten nie zostanie wypłacony, a jego skumulowana wartość zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej), udział wspólników (akcjonariuszy w tej spółce) "zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z o.o., czyli spółki przekształcanej". Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że przyrost wartości udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ma swoje źródło w skumulowanym (niepodzielonym) zysku przekształcanej spółki (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym rozumowaniu błędu, który zarzuca mu się w skardze kasacyjnej. Co więcej, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do tego, aby wywodzić, że wypowiadając się w tej materii i powołując dla potrzeb zaprezentowanego wywodu art. 191 § 1 i 2 K.s.h., dopuszczono się uchybienia utożsamianego z błędem wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w żadnym wypadku nie dokonywał wykładni tego przepisu, odwołując się jedynie do jego treści w ramach przedstawionej argumentacji prawnej. Podobnie zresztą wypada zakwalifikować zarzut błędnej wykładni art. 552 i 553 K.s.h. Sąd nie wypowiadał się na temat rozumienia tych przepisów, wspominając o nich tylko w uzasadnieniu zapadłego wyroku.
Ten punkt widzenia podważa zarzut niewłaściwego zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, uchybienie to miałoby stanowić konsekwencję naruszenia powołanych na wstępie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., choć oczywiście nie w postaci dosłownej, gdyż wypowiadając się w przedmiocie wykładni, właściwy organ nie ustala w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonego (określonego we wniosku o udzielenie interpretacji) faktu. Z tych samych powodów, za całkowicie chybiony trzeba uznać zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP.
Niezależnie od tego, autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował w tym wypadku rodzaju zarzucanego organowi podatkowemu błędu (podniósł wyłącznie "naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie obciążeń fiskalnych nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach podatkowych" - s. 3 skargi).
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.