Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012r., sygn.akt I SA/Gl 305/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2011r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do listopada 2006r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:
M. W. (podatnik, skarżący) prowadził w 2006r. działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w związku z czym złożył zeznanie podatkowe PIT-36L. Przeprowadzona kontrola źródłowa dotycząca tego okresu wykazała jednak, że podatnik nie ujawnił w zeznaniu wszystkich dochodów uzyskanych w tej działalności, tj. nie uwzględnił kwot pobieranych od podwykonawców z tytułu opłat za media w czasie korzystania przez te osoby z zapewnianych przez podatnika mieszkań w Holandii, a także kwoty należnej z 1 faktury VAT, ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.
W związku z tym, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 28 kwietnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r., przy czym podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania.
Decyzją z tej samej daty organ podatkowy I instancji określił nadto podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006r. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawił wyliczenia odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące wskazując, że oparł się na ustaleniach będących podstawą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Rozstrzygnięcie oparł na podstawie art.53 i art.53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.".
Podatnik wniósł odwołanie zarówno od decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzjami z dnia 23 grudnia 2011r. obie te decyzje utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do listopada 2006r. wskazał, że wykazane w decyzji wymiarowej nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów ich uzyskania spowodowały zaniżenie wysokości deklarowanych w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy. W takiej sytuacji, zgodnie z art.53a o.p., konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie odsetek za zwłokę przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zostało dokonane w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.
W skardze na powyższą decyzję (tj. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r.) podatnik zarzucił naruszenie art.44 ust.1 pkt 1, ust.2, ust.3f i ust.6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik nie odprowadził w 2006r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należytej wysokości, oraz art.53a § 1 o.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006r. w sytuacji, gdy te zaliczki były uiszczane w należytej wysokości. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w 2006r. wykazał prawidłowo kwoty dochodu, a co za tym idzie w sposób prawidłowy wyliczył oraz wpłacił kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj - listopad 2006r.
Wyraził pogląd, że prawidłowość dokonanych rozliczeń powinno wykazać postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i w takiej sytuacji prawidłowe będzie wyliczenie i wpłacenie kwot zaliczek na podatek dochodowy, a postępowanie w sprawie określenia odsetek od nieuiszczonych zaliczek okaże się bezprzedmiotowe ze względu na brak przesłanek określonych w art.53a o.p. Powinno to skutkować uchyleniem decyzji organów obydwu instancji i umorzeniem postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Przedstawiając motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że pomiędzy postępowaniem w rozpoznawanej sprawie a postępowaniem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. zachodzi ścisły związek proceduralno-merytoryczny, wynikający z faktu, iż decyzja dotycząca odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zawsze pochodną tzw. decyzji wymiarowej, decyzja wymiarowa przesądza bowiem o wysokości podstawy opodatkowania, która jest punktem wyjścia wyliczenia zaliczek, a w dalszej kolejności odsetek za zwłokę.
Jednocześnie stwierdził, że z art.53a o.p. wynika niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o nich także wtedy, gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego nie jest ostateczne.
Następnie Sąd wskazał, że wyrokiem z dnia 28 listopada 2012r. w sprawie I SA/Gl 304/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 kwietnia 2011r. określającą skarżącemu w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % za 2006r. oraz określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19 % za 2006r., a konsekwencją zaniżenia przez skarżącego przychodów jest stwierdzenie zaniżenia odprowadzanych przez niego w 2006r. miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co skutkuje naliczeniem odsetek za zwłokę w związku z odprowadzaniem zaliczek w zaniżonej wysokości.
Sąd wyjaśnił, że sądowa kontrola w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania art.53a o.p., a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., w której wykazano dochód stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ podatkowy był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. W tym kontekście, odwołując się do brzmienia art.53a o.p., Sąd stwierdził, że skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez stronę deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art.53a o.p.).
O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art.53 § 3 o.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art.53a o.p.
Sąd podkreślił, że norma art.53a o.p. jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art.51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, oraz art.53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważył, że stosownie do art.3 pkt 3 lit.a o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20. każdego miesiąca, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej.
Sąd ocenił, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawnie określoną wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał, że w decyzji z dnia 28 kwietnia 2011r. organ I instancji przedstawił w odniesieniu do każdego z miesięcy od maja do listopada 2006r. należną zaliczkę, wysokość wpłaty, kwotę do zapłaty i wyliczone odsetki; dokonując wyliczenia poprzez zastosowanie odpowiedniego wzoru, odsetki zostały naliczone od następnego dnia od terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia złożenia zeznania rocznego PIT-36L, tj. do dnia 25 kwietnia 2007r. W wyliczeniach tych Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości.
W związku z zarzutami skargi dotyczącymi ustaleń organów obu instancji zawartych w decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skoro wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy została określona ostateczną decyzją, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego. Stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji.
Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił jego wydanie z naruszeniem:
- I. prawa materialnego:
- a. art.53a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2006r., gdy zaliczki te były uiszczane w należytej wysokości, tj. brak podstaw do wydania takiej decyzji,
- b. art.44 ust.1 pkt 1, ust.2, ust.3f i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik nie odprowadzał w 2006r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należytej wysokości,
- II. przepisów postępowania: art.145 § 1 pkt 1 lit.a i art.151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w sprawie mamy do czynienia z ustaleniem ostateczną decyzją wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., bowiem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa, jest nieprawidłowa, tak samo jak nieprawidłowy jest wyrok oddalający skargę na tę decyzję, który także zaskarżony został skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącego. Uwzględnienie skargi kasacyjnej na wyrok wydany w sprawie "wymiarowej" będzie skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej na podstawie art.53a o.p., a także wyroku Sądu pierwszej instancji, który wadliwie uznał, że w sposób prawidłowy została wydana decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę.
Ponadto stwierdzono, że z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej jest wprost uzależnione od rozstrzygnięcia, jakie zapadnie w postępowaniu dotyczącym ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., skarżący uzasadniając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie powołuje się na swoje stanowisko, jakie prezentuje w tym drugim postępowaniu sądowym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj.
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.
Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 23 grudnia 2011r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji w tym przedmiocie, w świetle art.128 zdanie pierwsze o.p. musi być uznana za decyzję ostateczną. Nie zmienia tego ani jej krytyczna ocena przez podatnika, ani fakt zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. Ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym wyznacza zaś wiążąco, zarówno dla podatnika, jak i dla organu podatkowego, wysokość tego podatku za dany rok podatkowy (art.45 ust.6 u.p.d.o.f., art.21 § 2 i 3 o.p.). Uwzględnienie w decyzji wydanej na podstawie art.53a § 1 o.p. wysokości należnego podatku i należnych zaliczek (w rozumieniu art.44 ust.3f u.p.d.o.f.) w oparciu o ustalenia ostatecznej decyzji, o jakiej mowa w art.45 ust.6 u.p.d.o.f., samo w sobie nie może być zatem ocenione jako sprzeczne z treścią art.44 ust.2 lub ust.3f u.p.d.o.f. ani też jako świadczące o nieprawidłowym zastosowaniu art.53a § 1 o.p.
Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Prawidłowo też skoncentrował się na analizie przesłanek wydania decyzji odsetkowej zawartych w art.53a o.p. i w oparciu o akta sprawy uznał, że organy podatkowe prawidłowo wyliczyły odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku za 2006r.
Dla porządku należy dodać, że wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015r., sygn.akt II FSK 1400/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił także skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012r., sygn.akt I SA/Gl 304/12, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2011r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a, ust.1 lit.a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).