Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 304/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę M. W. (dalej: "strona" lub "Skarżący" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU "M.", opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W wyniku kontroli przeprowadzonej po złożeniu przez Skarżącego zeznania podatkowego PIT-36L za 2006 r., ustalono, że w ramach prowadzonej działalności Skarżący osiągał przychody ze sprzedaży usług w Holandii. Przedmiotem usług było m.in.: klejenie paneli, rozbiórka i montaż mebli, montaż (składanie) szaf, stołów, montaż paneli, klejenie forniru, rozbiórka sklepu, obudowa i wykończenie mebli biurowych, itp. Całość wykazanego przychodu została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów holenderskich, tj.: K. [...] oraz V. [...].
Wykonanie powyższych usług strona zlecała polskim podwykonawcom, którymi były osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie jednoosobowych przedsiębiorstw. Zgodnie z zawartymi z podwykonawcami umowami strona zapewniała podwykonawcom materiał niezbędny do wykonania prac w zakresie produkcji i montażu mebli, odpowiednie maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usług oraz zakwaterowanie i transport do miejsca wykonania usług (§ 4 umów).
W dniu 1 kwietnia 2006 r. strona zawarła umowę z D. [...] zam. [...] (Holandia) dotyczącą najmu powierzchni hotelowej (mieszkalnej) dla minimalnej ilości 20 osób z dostępem do kuchni, prysznica lub łazienki w różnych miejscowościach: B., B., W. oraz R.. Umowa ta została zawarta na czas określony z obowiązywaniem od 1 kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 5 tej umowy cena wynajmu uzależniona była od ilości osób korzystających z pomieszczeń mieszkalnych. Wynajmujący zapewnił sobie minimalną miesięczną cenę najmu w wysokości 7.000.00 Euro. Skarżący, w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej księgował faktury wystawione przez D. [...] & D. [...] dotyczące wynajmowanych pokoi (powierzchni hotelowej). Wynajęte od D[...] Mieszkania, Skarżący udostępniał współpracującym z nim podwykonawcom. Nie pobierał od nich czynszu, natomiast pobierał opłaty za media.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 30 września 2008 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% od dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w PPHU "M." za 2006 r.
Dyrektor IS decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na konieczność zbadania sposobu, w jaki strona rzeczywiście wywiązywała się w stosunku do podwykonawców, ze swoich zobowiązań wynikających z § 4 umów o współpracy w zakresie pokrywania kosztów zakwaterowania oraz sposobu rozliczenia kosztów eksploatacji kwater.
Naczelnik US, decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. określił Skarżącemu w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie 178.514 zł oraz określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% za 2006 rok w kwocie 33.317 zł. W uzasadnieniu szczegółowo opisał przebieg postępowania dowodowego i jego ustalenia. W trakcie postępowania przesłuchał podwykonawców świadczących usługi na rzecz strony. Wystąpił także do właściwych urzędów skarbowych o dokonanie czynności sprawdzających u podwykonawców. W sumie 22 podwykonawców zeznało, że w związku z zamieszkiwaniem w lokalach wynajętych przez Skarżącego zwracali mu w formie zryczałtowanej opłaty za media. Organ uwzględnił informacje uzyskane od organów holenderskiej administracji podatkowej. Stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów.
Na podstawie dokonanych wyliczeń, organ pierwszej instancji przyjął, że z tytułu otrzymanych od podwykonawców zwrotów opłat za media strona otrzymała łącznie kwotę 105.327,19 zł; kwotę tę zaliczył do przychodów, opisując zastosowaną metodę szacowania. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że w przychodach podatnik nie zewidencjonował faktury VAT nr 08/03 z dnia 10 września 2006 r. wystawionej firmie V. [...] na kwotę 2.232 Euro za klejenie paneli. Po przeliczeniu na złote kwota niezewidencjonowanego przychodu wyniosła 8.838,72 zł. Kwotę tę również zaliczył do przychodów. Nadto dokonał korekt w zakresie kosztów.
Dyrektor IS decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe i przyjął je jako ustalenia własne. Stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, że w 2006 roku strona wynajmowała od D. [...] pomieszczenia mieszkalne, w których zakwaterowywała współpracujących z nią podwykonawców. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że strona pobierała opłaty za media od podwykonawców, którzy mieszkali w wynajmowanych od J. [...]. lokalach. Nie dał natomiast wiary twierdzeniom strony, że pobrane kwoty przekazywała wynajmującemu. Stwierdził, że umowa nie zawierała żadnych postanowień co do odrębnego rozliczenia opłat za media. Strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnych faktur, rachunków czy pokwitowań wystawionych przez J. [...] z tytułu pobranych opłat za media.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nie dokonanie przez organ pierwszej instancji aktualizacji oceny rzetelności ksiąg podatkowych, podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że ani z przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, ani też przepisów normujących zasady i warunki uznawania ksiąg za nierzetelne nie wynika obowiązek organu podatkowego do dokonywania aktualizacji dokonanej wcześniej oceny w zależności od wyników przeprowadzonego w okresie późniejszym postępowania podatkowego.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wysokości przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu opłat pobranych od wykonawców jako zwrot opłat za media tylko w tych przypadkach, w których nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na określenie tego przychodu. Nie dokonał oszacowania kosztów uzyskania tych przychodów, ponieważ należności za gaz, wodę, energię elektryczną oraz pozostałe opłaty wynajmujący uwzględniał w fakturach wystawianych stronie, która te faktury w całości wliczała do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- 1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 30c u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: "Konwencja"), poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że ewentualne przychody osiągane przez podatnika z nieruchomości wynajmowanych na terytorium Królestwa Niderlandów stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na braku wszechstronnego rozpoznania sprawy, w szczególności odnośnie przychodów osiąganych przez podatnika z nieruchomości wynajmowanych na terytorium Królestwa Niderlandów;
- 3) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 3 sierpnia 2011 r.;
- 4) art. 190 § 1 i § 2 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka J. [...];
- 5) 193 § 6 i art. 23 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;
- 6) art. 233 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że organ I instancji zbadał wszystkie okoliczności faktyczne, które zostały mu wskazane w decyzji Dyrektora IS z dnia 27 lutego 2009 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA przyznał racje organom podatkowym, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, a także zostały dochowane wymogi proceduralne postępowania podatkowego. W tym kontekście WSA stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że 22 podwykonawców przekazywało stronie kwoty związane z użytkowaniem kwater w Holandii. Powyższe ustalenie nie budzi wątpliwości. Zostało oparte na zeznaniach podwykonawców oraz na oświadczeniu strony zawartym w piśmie z dnia 23 czerwca 2008 r., z którego wynika, że strona pobierała opłaty za media w celu przekazania ich wynajmującemu. WSA uznał za zasadne odstąpienie przez organ odwoławczy od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wnioskowanych przez pełnomocnika podwykonawców w osobach: S. P., H. O., J. K., D. O., M. K., S. A., A. S. i G. O., którzy zostali wcześniej przesłuchani w charakterze świadków i jednoznacznie zeznali, że ponosili opłaty za media i wpłacali stronie wymagane kwoty z tego tytułu.
W ocenie WSA zasadnie również organ odwoławczy uznał za udowodnioną okoliczność, iż opłaty za media nie były przekazywane wynajmującemu; były przychodem strony. Jakkolwiek strona twierdziła, że przedmiotowe opłaty przekazywała wynajmującemu, nie znalazło to potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.
WSA stwierdził także, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że płacone przez podwykonawców stronie kwoty nie są czynszem najmu (podnajmu), lecz zwrotem opłat za media. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów na okoliczność, iż zostały zawarte (w jakiejkolwiek formie) umowy podnajmu i że czynsz z tytułu podnajmu był płacony. Wynika to z zeznań podwykonawców, którzy oświadczyli, że płacili za media lub że nic nie płacili. Brak obowiązku płacenia czynszu potwierdza także wskazany § 4 umów z podwykonawcami. Również strona potwierdziła te okoliczność zeznając do protokołu z dnia 17 marca 2008 r., że pokrywała koszty związane z transportem i wynajmem kwater dla podwykonawców, za wyjątkiem opłat za media.
WSA podzielił pogląd organu odwoławczego, że w wyniku powyższych ustaleń należy przyjąć, że opłaty pobrane przez stronę od podwykonawców z tytułu zwrotu należności za zużyty gaz, wodę i prąd – w sytuacji zaliczenia przez stronę w całości kwot wynikających z faktur wystawionych przez wynajmującego do kosztów uzyskania przychodów - stanowią jej przychód z działalności gospodarczej uzyskany w 2006 roku.
WSA stwierdził także, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, organ podatkowy zasadnie określił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania w zakresie przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i dokonał oszacowania w sposób prawidłowy.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego WSA uznał je za bezzasadne. WSA wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. W myśl postanowień ust. 3 tego artykułu postanowienia ust. 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.
Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Wykładnia systemowa zacytowanych wyżej przepisów zawartych w umowie międzynarodowej wskazuje, że w przypadku przedsiębiorców zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce. Mogą podlegać opodatkowaniu w Holandii jedynie wtedy, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Holandii poprzez położony tam zakład. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego poprzez:
- a) błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 30c u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 Konwencji i uznania, że ewentualne przychody osiągane przez podatnika z nieruchomości wynajmowanych na terytorium Królestwa Niderlandów stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 233 § 2 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w tym organ I instancji uwzględnił wszystkie wytyczne organu odwoławczego po uchyleniu pierwszej decyzji podatkowej i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania), zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego; prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. oraz w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dyrektywa 77/799/EWG) oraz art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 23 stycznia 1998 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. Nr 141, poz. 913 ze zm.) i uznanie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastąpiły dowód z przesłuchania świadka J. [...] dowodem z wyjaśnień J. [...] złożonych przed holenderskim organem podatkowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 233 § 2 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach tego zarzutu, Skarżący między innymi podważa zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Przede wszystkim należy zauważyć, że w piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2011 r., nie zostało wskazane na jaką okoliczność powinni zostać przesłuchani wnioskowani świadkowie.
Skarżący nie wykazał także, jaki wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy miało to naruszenie. Słusznie zatem stwierdził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w pełni zasadne było odstąpienie przez organ odwoławczy od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wnioskowanych przez pełnomocnika podwykonawców w osobach: S. P., H. O., J. K., D. O., M. K., S. A., A. S. i G. O.. Osoby te zostały bowiem wcześniej przesłuchane w charakterze świadków, zeznając, że ponosili opłaty za media i wpłacali Skarżącemu wymagane kwoty z tego tytułu. Zeznania te pozwoliły ustalić stan faktyczny sprawy i nie podważyły tego oświadczenia świadków, złożone przez pełnomocnika w trakcie prowadzonego postępowania. Składający oświadczenia nie wycofali się bowiem ze złożonych wcześniej zeznań o zwrocie kosztów opłat za media w związku z zakwaterowaniem w mieszkaniach wynajmowanych przez Skarżącego.
Dokonując analizy powyższego zarzutu stwierdzić można, iż Skarżący opiera go głównie na założeniu, że ponownie przesłuchani świadkowie zmieniliby swoje dotychczasowe zeznania, gdyż byli uprzednio przesłuchiwani pod kątem zupełnie innych tez stawianych przez organ podatkowy. Takie uzasadnianie potrzeby ponownego przesłuchiwania świadków jest zupełnie błędne, gdyż nie racjonalnie przyjmuje, że świadkowie inaczej zeznają gdy dowiedzą się, że będą przesłuchiwani na okoliczność otrzymywania przez Skarżącego przychodu z nieruchomości, a nie z prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych względów powyższe zarzuty należy uznać za całkowicie bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. oraz w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dyrektywa 77/799/EWG) oraz art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 23 stycznia 1998 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. Nr 141, poz. 913 ze zm.). Właściwie bowiem ocenił WSA, że wyjaśnienia Pana J. [...] zostały przeprowadzone przez holenderskie organy podatkowe na podstawie zasad określonych w opisywanych wyżej Konwencji, Dyrektywie Rady 77/779/EEC oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej. Uzyskane na podstawie tych przepisów dowody nie budziły wątpliwości, co do ich wiarygodności.
Dlatego również w tym przypadku, nie było konieczności przesłuchania wynajmującego, natomiast organy podatkowe mogły na podstawie art. 180 § 1 o.p. dopuścić uprzednio zebrany dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodne to jest bowiem z zasadą, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Skarżący również w tym przypadku nie wykazał w jaki sposób naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie, miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 30c u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 Konwencji i uznania, że ewentualne przychody osiągane przez podatnika z nieruchomości wynajmowanych na terytorium Królestwa Niderlandów stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten nie poddaje się kontroli sądu kasacyjnego, gdyż poza przywołaniem go w petitum skargi kasacyjnej, w ogóle nie został uzasadniony w dalszej treści tego pisma. Formułując zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej winien wskazać na czym polega błędna wykładnia wskazanych przepisów oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały dopełnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować Skarżącego w prawidłowym wskazywaniu zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż nie posiada w tym zakresie stosownych uprawnień.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.