Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi L.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 59.000 zł z tytułu umowy pożyczki na kwotę 300.000 zł zawartej w dniu 10 stycznia 2010 r. z D.C.
W dniu 27 lutego 2012 r. została wszczęta wobec skarżącego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. W dniu 14 marca 2012 r. osobie reprezentującej podatnika w toku kontroli, H.B., został doręczony protokół kontroli.
W dniu 28 marca 2012 r. złożyła ona w trybie art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyjaśnienia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, podnosząc m.in., że źródłem utrzymania kontrolowanego w 2010 r. były oszczędności z lat poprzednich oraz pożyczka w kwocie 300.000 zł udzielona przez ciotkę D.C w 2010 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. H.B. załączyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wyżej wymienionej umowy pożyczki z dnia 10 stycznia 2010 r. W dniu 30 marca 2012 r. na konto Urzędu Skarbowego L. skarżący wpłacił kwotę 7.590 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest podatku od zawartej umowy pożyczki, w tym 6.000 zł jako należność główną i 1.590 zł jako odsetki za zwłokę, a następnie w dniu 2 kwietnia 2012 r. złożył deklarację PCC-3 na podatek z tytułu pożyczki w kwocie 300.000 zł, wykazując należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.000 zł.
W związku z brakiem zadeklarowania i wpłacenia należnego podatku we właściwym terminie organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i w jego wyniku uznał, że zastosowanie znajduje art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.) przewidujący sankcyjną stawkę podatku 20 %, zamiast stawki podstawowej 2%. Należny podatek od pożyczki nie został bowiem zapłacony do chwili wszczęcia kontroli podatkowej, a podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w piśmie stanowiącym wyjaśnienia do ustaleń kontroli.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 9 lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 59.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik powołał się na pożyczkę w wyjaśnieniach do protokołu kontroli, co oznacza, że zarówno powołanie się na pożyczkę w wyjaśnieniach datowanych na 28 marca 2012 r., jak i wpłata podatku i złożenie deklaracji, miały bezpośredni związek z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem kontrolnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził natomiast, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było błędne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że decyzja wydawana przez ten organ ma charakter konstytutywny.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. uzasadniając, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy powoływaniem się w toku postępowania na zawarcie umowy oraz powołaniem, czy też ujawnieniem przed właściwym w podatku od czynności cywilnoprawnych organem faktu istnienia umowy w sytuacji, gdy prowadzone jest względem podatnika postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 4 grudnia 2014 roku pełnomocnik podatnika stwierdził, że art. 7 ust. 5 ustawy u.p.c.c. nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, bo w chwili ujawnienia przez podatnika umowy pożyczki tocząca się wcześniej kontrola podatkowa zakończyła się, a żadne inne postępowanie podatkowe, sprawdzające, czy kontrolne nie toczyło się.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organy naruszyły art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez zastosowanie tego przepisu, błędnie uznając, że zaistniały przesłanki do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki sankcyjnej. Zwrócono uwagę, że skoro protokół z kontroli został doręczony osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego w dniu 14 marca 2012 r., to w tym dniu zakończyła się kontrola podatkowa skarżącego wszczęta w dniu 27 lutego 2012 r. Informacja o zawartej w dniu 10 stycznia 2010 r. umowie pożyczki z D.C. została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego L. w piśmie z dnia 28 marca 2012 r., które wpłynęło do organu dwa dni później i zawierało wyjaśnienia do protokołu kontroli.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że zawartą w wyjaśnieniach do kontroli informację o wcześniejszej umowie pożyczki należy traktować jako powołanie się podatnika na zawartą umowę pożyczki, od której należny podatek nie został odprowadzony. Jednakże to "powołanie się" nie nastąpiło w toku kontroli, ale już po jej zakończeniu. Nie ma także wątpliwości, że nie nastąpiło to także w toku czynności sprawdzających, ani w toku postępowania podatkowego.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) polegającą na mylnym uznaniu, że stawka podatku, która wynosi 20 % jeżeli podatnik przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której należny podatek nie został zapłacony, nie ma zastosowania w przypadku, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki w złożonych zastrzeżeniach lub wyjaśnieniach do protokołu kontroli, o których mowa w art. 291 § 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie.
Istota sprawy dotyczy ustalenia czy w realiach faktycznych sprawy (które nie budzą wątpliwości), były podstawy do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.
Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii spornej wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy powołanie się przez podatnika na wcześniejsze zawarcie umowy pożyczki, od której podatek nie został uprzednio zapłacony, po zakończeniu kontroli podatkowej w rozumieniu art. 291 § 4 O.p., tj. po doręczeniu protokołu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, które to powołanie nastąpiło w wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej, składanych w trybie art. 291 § 1 O.p., spełnia przesłankę z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjnej powołanie się przez podatnika na zawarcie umowy pożyczki w wyjaśnieniach do protokołu kontroli, składanych w trybie art. 291 § 1 O.p., stanowiło czynność dokonaną w ramach w ramach kontroli podatkowej. Przeciwnego zdania był natomiast Sąd pierwszej instancji, który aprobując stanowisko strony skarżącej wyraził pogląd, że działanie podatnika związane z powołaniem się na umowę pożyczki miało miejsce w czasie, gdy w stosunku do niego nie toczyło się już postępowanie kontrolne, nie nastąpiło to także w toku czynności sprawdzających lub w toku postępowania podatkowego, w związku z czym przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie znajduje zastosowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać organowi, negującemu pogląd Sądu pierwszej instancji, że 20-procentowa stawka podatku nie ma zastosowania w przypadku, jeżeli na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której należny podatek nie został zapłacony, podatnik powołuje się w zastrzeżeniach lub wyjaśnieniach do protokołu kontroli, o których mowa w art. 291 § 1 O.p. Wnioski Sądu są nie do zaakceptowania z punktu widzenia znaczenia zwrotu legislacyjnego użytego w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.: "w toku [...] kontroli podatkowej". Prawidłowe odczytanie jego treści wymaga uwzględnienia kontekstu systemowego, w tym przede wszystkim uregulowań zawartych w Dziale VI Ordynacji podatkowej pt. Kontrola podatkowa. Ustawodawca zakreślając w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. granice stosowania wskazanego przepisu nie posłużył się pojęciem "zakończenie postępowania" w rozumieniu art. 291 § 4 O.p., a w szczególności nie zastrzegł, że dyspozycją cytowanego przepisu nie są objęte pożyczki powołane po zakończeniu postępowania kontrolnego.
Ustawodawca użył pojęcia "w toku kontroli podatkowej", które ma zdaniem NSA szerszy zakres i odnosi się do wszelkich czynności procesowych dokonywanych w ramach postępowania kontrolnego. W Dziale VI Ordynacji podatkowej, zatytułowanym właśnie "Kontrola podatkowa" znajduje się art. 291 § 1 przyznający kontrolowanemu prawo złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, co przemawia za zasadnością stanowiska, iż pożyczki powołane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, należy uznać za powołane jeszcze w toku kontroli podatkowej w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bo w ramach przewidzianych procedur składania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Usytuowanie art. 291 § 1 w dziale VI O.p., regulującym procedurę kontroli podatkowej powoduje, że skorzystanie przez podatnika z uprawnienia wynikającego z tego przepisu należy traktować, jako czynność dokonaną w ramach, czyli w toku kontroli podatkowej.
Całkowicie nieusprawiedliwiony jest wniosek, że skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w art. 291 § 1 O.p., tj. przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, w terminie 14 dni od jego otrzymania, jest czynnością procesową dokonywaną poza kontrolą podatkową (a więc nie "w jej toku"). Konstatacji tej nie podważa okoliczność, że stosownie do art. 291 § 4 O.p. kontrola sensu stricte została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przepis art. 291 § 4 O.p. jest adresowany do organu kontrolującego. Z dniem doręczenia protokołu kontrolujący traci uprawienia, jakie przysługiwały mu od wszczęcia kontroli. Kontrolowanemu natomiast w dalszym ciągu przysługują natomiast uprawnienia procesowe związane z przeprowadzoną kontrolą w postaci przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu w trybie art. 291 § 1 O.p.
Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie, że doręczenie protokołu z kontroli skutkujące w świetle art. 291 § 4 O.p. zakończeniem kontroli, oznacza w istocie zamknięcie (zakończenie) "toku kontroli podatkowej" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., po pierwsze nie odpowiada treści tego ostatniego przepisu (w związku z art. 291 § 1 O.p.), a po wtóre prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania wniosków. Gdyby bowiem przyjąć, że powołanie się na umowę pożyczki w zastrzeżeniach lub wyjaśnieniach do protokołu kontroli dokonane zostało poza "tokiem" kontroli podatkowej (a jednocześnie przed wszczęciem postępowania podatkowego), podatnik przez takie działanie mógłby w prosty sposób uniknąć zastosowania przez organ art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W ten sposób realizacja celu tego przepisu mogłaby okazać się niemożliwa. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że na ratio legis wprowadzenia do u.p.c.c. regulacji art. 7 ust. 5 pkt 1 zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2012 r., sygn. P 41/10 (Dz. U. poz. 725).
W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.
W konsekwencji uznać należy za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
Uznając zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za możliwe wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił więc zaskarżone orzeczenie i oddalił skargę, na mocy art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., uznając że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w ramach swoich kompetencji, w sposób prawidłowy rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.