Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1104/10, oddalił skargę J. F. i H. F. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odmowy umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.
Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że wspomnianą powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 25 maja 2009 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Skarżący we wniosku nie odnieśli się merytorycznie do przesłanek wymienionych przez nich samych, jako podstawy do wznowienia postępowania – wyrażonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późń. zm.).
Skarżący wnieśli na powyższą decyzją skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podnieśli w niej zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.", ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Skarżący zarzucili ponadto organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej w zw, z art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Skarżący nie znaleźli się w trudnej sytuacji i nie zaszły nadzwyczajne okoliczności, niezależne od ich woli.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. Ponieważ zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania) uregulowanym przez przepisy Ordynacji podatkowej, istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy była kwestia ustalenia, czy wystąpiły przesłanki opisane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, jak sąd zauważył, zawarte w skardze wywody dotyczące sprawy nie odnosiły się do przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Dlatego, powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd podniósł, że nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami danej sprawy. Opisując obszernie każdą z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i odnosząc je do stanu faktycznego sprawy, sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, iż nie wystąpiły podstawy do wznowienia postępowania – a co za tym idzie, nie można było uwzględnić wniosków dowodowych Skarżących.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, sąd zwrócił uwagę, że przepisy te nie odnoszą się do postępowania w przedmiocie rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania. Postępowanie to nie służy bowiem powtórnemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Podobnie sąd ocenił zarzut naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej – jako, że dotyczy on stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie wznowienia postępowania, nie mógł mieć on zastosowania w sprawie.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki przewidziane w tym przepisie.
Ponadto Skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazali, że postępowanie organów podatkowych obarczone było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;
- - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był niewystarczający i budził wątpliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że są one dotknięte istotnymi błędami konstrukcyjnymi, świadczącymi o nieznajomości obowiązującego mechanizmu eliminowania z obrotu prawnego decyzji w administracyjnych trybach nadzwyczajnych oraz reżimu kontroli instancyjnej orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji. Formułując pierwszy z postawionych zarzutów – naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt I petitum skargi kasacyjnej), autor skargi najwyraźniej dopuścił się błędnej kwalifikacji prawnej regulacji traktowanej jako podstawa kasacyjna. Wbrew jego ocenie, unormowanie z art. 240 Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisów prawa materialnego, lecz przepisy postępowania określające przyczyny wznowienia postępowania, w którym zapadła decyzja ostateczna. Z analizy treści skargi kasacyjnej nie wynika, na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia, zaś jej lektura prowadzi do wniosku, że wskazane uchybienie łączy się raczej z tzw. błędem subsumcji, czyli nieprawidłowym podciągnięciem określonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej.
Przyjmującej najbardziej liberalną z możliwych interpretację intencji autora skargi kasacyjnej, należy podkreślić, iż w uzasadnieniu wydanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyczerpująco odniósł się do okoliczności uznanych przez skarżących za odpowiadające przyczynom wznowienia postępowania wyliczonym w powołanym unormowaniu. Trzeba zarazem zasygnalizować, że sam fakt dopatrzenia się jednoczesnego spełnienia tylu różnych przesłanek uzasadniających wznowienie poddaje w wątpliwość realną możliwość ich wystąpienia w jakimkolwiek stanie faktycznym. W skardze kasacyjnej zrelacjonowano stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, poprzestając na przytoczeniu poglądów doktryny co do interpretacji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz wyeksponowaniu "wyjątkowego żalu i poczucia krzywdy" (s. 5). Nie skonkretyzowano w niej zarzutu przez podanie faktów, które uzasadniałyby uruchomienie instytucji wyłączenia.
Trudno za takie uznać ogólną konstatację, że "niektórzy pracownicy organów skarb owych wielokrotnie [...] brali udział w postępowaniach prowadzonych z udziałem skarżących" (tamże). Rzecz w tym, że w myśl art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączeniu podlegają jedynie ci pracownicy organu, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej (a więc jednej, ściśle określonej) decyzji. Zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy uzasadniono przywołując zasadę ochrony zaufania, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, do czego miałoby się sprowadzać ujawnienie nowych faktów lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi podatkowemu.
Podnosząc w pkt II lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazano na obrazę przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami aktu, które żadną miarą nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania (k.p.a.). Czyni to bezprzedmiotowym ich rozpatrywanie, podobnie zresztą jak zarzutów ujętych w pkt II lit. a. Twierdzenie, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wymienionej uprzednio ustawy jest bowiem niczym innym, jak konsekwencją ogólnej tezy, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Spostrzeżenia tego nie wsparto wskazaniem choćby jednego przepisu postępowania zawartego Ordynacji podatkowej, który by naruszono w toku czynności zakończonych wydaniem zakwestionowanej decyzji (jak już wcześniej zaznaczono, przepisowi art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nadano kwalifikację przepisu prawa materialnego).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.