Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 2040/05, oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 sierpnia 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Dyrektor Izby Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 9 grudnia 2004 roku ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ ten ustalił, że J. K. poniósł w 1998 roku wydatki w kwocie 171.377,00 złotych. Za wymieniony rok podatkowy nie złożył jednak zeznania podatkowego pomimo, iż w 1997 roku rozpoczął działalność gospodarczą. W księgach tej działalności nie wykazał przychodów ani kosztów ich uzyskania. Podatnik jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 1998 roku wskazał na oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych pochodzące między innymi z handlu poza granicami kraju, z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej, sprzedaży samochodów, otrzymanych prezentów ślubnych, z podziału majątku wspólnego, ponadto z dochodów z pracy w firmie teściów oraz kwot otrzymywanych przez nich na utrzymanie, darowizny od matki oraz dochodów z pracy w Niemczech w okresie objętym kontrolą. Organ kontroli skarbowej dał wiarę wyjaśnieniom i dowodom potwierdzającym posiadanie przez podatnika na początek 1998 roku oszczędności oraz po stronie przychodów uwzględnił naliczone odsetki od posiadanych przez podatnika lokat bankowych. Nie uwzględnił natomiast twierdzeń skarżącego stosownie do których, skarżący zgromadził w 1998 roku kwotę 40.000,00 złotych z drobnego handlu oraz pracy dorywczej. Skarżący nie mógł również, w ocenie organu pierwszej instancji, zaoszczędzić środków finansowych z prowadzonej działalności handlowej, gdyż w okresie tym ponosił wydatki związane z odbywaniem studiów i zakupem kolejnych pojazdów samochodowych. Podatnik nie uzyskał także, w ocenie organu kontroli skarbowej, dochodu z pracy poza granicami kraju, z uwagi na brak w tym zakresie dowodów na transfer i przechowywanie środków pieniężnych uzyskanych tą drogą. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem z dnia 30 sierpnia 2005 roku, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W toku postępowania przez organem podatkowym drugiej instancji podatnik przedłożył wydruki historii rachunków bankowych, nie uwzględnionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Po dokonaniu analizy tych dokumentów organ odwoławczy zwiększył sumę środków finansowych mogących stanowić pokrycie wydatków skarżącego w 1998 roku o odsetki wypłacone od zlikwidowanych lokat bankowych, dotychczas nieuwzględnionych. W pozostałym zakresie utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2005 roku nie narusza prawa. Sąd ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne posiadał uprawnienia organu podatkowego na mocy obowiązujących od 1 stycznia 2003 roku postanowień art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 roku Nr 54, poz. 572 ze zmianami). Decyzja organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie została wydana bez naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, gdyż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1a) ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydaje decyzje w sprawach określonych w tej ustawie, do których zaliczyć należało także sprawę rozpoznawaną w niniejszym postępowaniu.
W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż organy podatkowe obydwu instancji nie naruszyły, prowadząc postępowanie, przepisów art. 200, art. 190 § 1 art. 122, i art. 127 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Organy respektowały zasady dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez podatnika okoliczność była rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzanych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości, zarzucając mu na zasadzie art. 176 w zw. z art. 183 § 1 pkt 5 i art. 186 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważność postępowania polegającą na braku rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskutek doręczenia skarżącemu dwóch wyroków z dnia 27 listopada 2006 roku oddalających skargi zawierających te same uzasadnienia, a różniące się wyłącznie zapisaną na kartach tych uzasadnień inną sygnaturą akt sprawy, tj. I SA/Go 2040/05 I SA/Go 2200/05. Stanowić to miało o braku pewności co do tego, która ze spraw była rzeczywiście przedmiotem rozpoznania, tj. czy sprawa podatkowa za 1998 r., czy sprawa podatkowa za 1999 r. W dalszej kolejności uzasadnienia tego zarzutu wskazano na brak rozpoznania przez Sąd zarzutów dotyczących dowolności oceny materiału dowodowego, tj. oceny organów podatkowych zeznań teściowej skarżącego oraz zeznań świadków, zaniechania przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków E.C. oraz I.W. nieuwzględnienia przysporzenia majątkowego w kwocie 25.000,00 zł ze strony wuja skarżącego, zmarłego w toku postępowania M.P., nieprawidłowego przesłuchania świadka A.F., braku dokonania przez organy podatkowe konfrontacji poszczególnych zeznań świadków i innych dowodów z informacjami w zakresie poszczególnych lokat bankowych. Autor skargi kasacyjnej podniósł również brak właściwego rozpatrzenia wadliwie ustalonych wielkości dochodu i wydatków skarżącego za 1998 r., a nadto błędnych ustaleń podstawy opodatkowania oraz podatku.
Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art.20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało wskutek zaniechania dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wykładni tych przepisów w zakresie stwierdzenia "oczywistych omyłek" w rozliczeniach matematycznych. Skutkowało to niewłaściwym uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że "oczywiste omyłki" w rozliczeniach matematycznych stanu faktycznego, nie stanowią o błędzie w subsumcji stanu faktycznego ustalonego w sprawie z w/w przepisami materialnego prawa podatkowego.
W grupie zarzutów naruszenia przez Sąd prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał również na działanie Sądu sprzeczne z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1,art. 15 § 1 i 2,art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 9 ust. 2 i 4, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z 3 ust. 3 zarządzenia nr 15 Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 1998 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej oraz nadania im statutu i obowiązujących na dzień 9 maja 2002 r. Do tych uchybień dojść miało poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów wskutek wszczęcia w tym dniu postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej niewłaściwy miejscowo z uwagi na miejsce zamieszkania oraz adres siedziby skarżącego.
W ocenie podatnika zaskarżony wyrok naruszał także art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1, art. 16 i art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 9 ust. 2 i 4, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek wszczęcia postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej pomimo braku właściwości rzeczowej albowiem przedmiotem postępowania kontrolnego objęte było badanie zdarzeń prawnopodatkowych innych aniżeli w ramach postępowania podatkowego.
Trzecia grupa zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyrku przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 1 § i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do uchybienia tego dojść miało poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2005 r. pomimo wykazania w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim istnienia wyraźnych przesłanek do uchylenia tego rozstrzygnięcia.
Sąd dopuścił się tego uchybienia, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w wyniku niezauważenia, że postępowanie kontrolne prowadzone było przez organ kontroli skarbowej z pominięciem przepisów o właściwości miejscowej, jak również, że organ prowadzący postępowanie nie miał przymiotu organu podatkowego po stronie organu kontroli skarbowej i nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 § 2 ustawy Ordynacji podatkowa. Uprawnienie to, jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, zastrzeżone jest wyłącznie dla organów podatkowych, o których mowa w art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa. Niewłaściwie też Sąd przyjął, że na skarżącym ciążył absolutny i bezwzględny obowiązek udowodnienia oświadczeń w zakresie lokat bankowych.
Nieprawidłowo również uznano, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że przeprowadzenie czynności dowodowej z udziałem świadka A.F. czyniło zadość regułom i gwarancjom procesowym wynikającym z art. 190, art. 180 § 1, art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji, że decyzje podatkowe organów podatkowych obu instancji są w tym zakresie prawidłowe. Niesłuszne było także twierdzenie, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły wartość dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych.
Drugi podniesiony w tej grupie zarzut dotyczył naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 1, art. 3 § 1 art. 113 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych w ograniczonym tylko zakresie, tj. z pominięciem wszystkich zarzutów wywiedzionych przez skarżącego w toku postępowania przed tym Sądem, jak również z pominięciem przeprowadzenia wszechstronnej analizy i oceny legalności zaskarżonych aktów podatkowych w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a więc podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. Kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na treść art. 183 § 1 u.p.p.s.a. ogranicza się zatem jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, jak również samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie tego sądu z urzędu, co w świetle powołanego art. 183 § 1 u.p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Z tej przyczyny najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty formułowane pod adresem sądu pierwszej instancji, którego orzeczenie jest przedmiotem skargi kasacyjnej. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Aby natomiast Naczelny Sąd Administracyjny mógł merytorycznie ocenić wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty, niezbędne jest by były one sformułowane w sposób skuteczny. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 u.p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 u.p.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej.
Przystępując do rozpoznania zarzutów wskazanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Przyczyny nieważności, które Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględniać z urzędu (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) zostały bowiem enumeratywnie ujęte w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z nich. Wskazane natomiast przez autora skargi kasacyjnej okoliczności zbliżonej treści uzasadnienia dwóch wyroków sądu pierwszej instancji oraz niepełnego rozpoznania skargi przez Sąd, nie uprawniają do stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nieważności postępowania, w których te orzeczenia zapadły.
Jednocześnie podkreślić należy, że zarzut nieważności postępowania został w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oparty na nieistniejącym przepisie art. 183 § 1 punkt 5 u.p.p.s.a., co czyni go z punktu widzenia treści przywołanego powyżej art. 176 u.p.p.s.a. nieskutecznym.
Przechodząc do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą uchybień przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.
W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 §1 i §2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokonał sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stosując środki określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd nie dopuścił się więc naruszenia art. 3 § 1 tej ustawy. Analiza akt rozpoznawanej sprawy nie pozwala też uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Sąd art. 113 § 1 u.p.p.s.a. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na jakich podstawach opiera twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 113 § 1 u.p.p.s.a., zamknął rozprawę przed wyjaśnieniem sprawy. Wskazując z kolei na uchybienie w zaskarżonym wyroku normom art. 135 u.p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną także nie wyjaśniła na czym miało ono polegać. Z tej przyczyny zarzuty te nie zostały podniesione w sposób skuteczny, co uniemożliwiło dokonanie ich merytorycznej oceny przez sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony, co zostało wskazane powyżej, do samodzielnego formułowania podstaw kasacyjnych, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Dodatkowym warunkiem skuteczności zarzutów skargi kasacyjnej polegających na naruszeniu norm postępowania (art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a.), prócz ich uzasadnienia, jest również obowiązek autora skargi kasacyjnej sprecyzowania w jaki sposób uchybienie tym normom w istotny sposób wpływa na wynik sprawy.
Natomiast okoliczności wskazane przez autora skargi kasacyjnej na poparcie podniesionych w niej zarzutów nie mogły stanowić o uchybieniu przywołanych w osnowie przepisów, gdyż dyspozycje norm w nich zawartych okoliczności tych nie dotyczą.
Za podniesiony nieskutecznie należało uznać także zarzut uchybienia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., gdyż formułując go nie wskazano konkretnych norm prawa materialnego, które miałyby zostać naruszone w toku postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował również dostatecznie na czym miało polegać wskazane przez niego działanie Sądu wbrew normom art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Należy bowiem zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. elementy, co z kolei pozwala stwierdzić, że Sąd rozpoznał skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2002 roku bez naruszenia norm art. 134 § 1 u.p.p.s.a.
Na uwzględnienie nie zasługują także wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej na poparcie tych zarzutów twierdzenia, dotyczące "oczywistych omyłek" w rozliczeniach matematycznych, nie mają znaczenia z punktu widzenia treści norm zawartych w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Nie można było więc w ten sposób podniesionych zarzutów uznać za uzasadnione.
Mając natomiast na uwadze przedmiot i treść pozostałych podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 punkt 1 u.p.p.s.a. zarzutów naruszenia przez Sąd art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1,art. 15 § 1 i 2, art. 16, art. 17 § 1 oraz art. 165 § ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że nie mieszczą się one w kategorii norm prawa materialnego. Dlatego te zarzuty kasacyjne również nie zostały skutecznie podniesione, co skutkowało uniemożliwieniem dokonania ich merytorycznej oceny przez sąd kasacyjny.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.