Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1183/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 735/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

E. [...] – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) – dalej jako "Prawo energetyczne", prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej przy wykorzystaniu stanowiącej jej własność sieci elektroenergetycznej, na którą składa się szereg urządzeń technicznych, budowli i budynków, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej do odbiorców. Urządzenia te zaliczane są do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", zaś przeważający ich rodzaj stanowię budowle liniowe, w szczególności linie elektroenergetyczne.

Wnioskodawczyni podała również, że w przypadku obiektów linii elektroenergetycznych, jako odrębne obiekty inwentarzowe – środki trwałe, klasyfikowane są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznymi.

Spółka wskazała, że charakterystyka budowli liniowej powoduje, iż w skład jednej pozycji inwentarzowej, tj. środka trwałego, wchodzi szereg obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej poprzez sieć elektroenergetyczną należącą do wnioskodawczyni. Z reguły w skład linii elektroenergetycznej wchodzą: przewody fazowe i odgromowe, konstrukcje wsporcze (słupy, maszty itp.), izolatory, osprzęt liniowy. W zależności od zastosowanej technologii, cech konstrukcyjnych oraz przebiegu w terenie, budowle liniowe służące realizacji tej samej funkcji (np. linia przesyłowa łącząca stacje transformatorowe) mogą dzielić się na szereg odrębnych środków trwałych bądź też stanowić jeden środek trwały.

W związku z tym, że większość linii elektroenergetycznych należących do Spółki została wybudowana w latach 70, 80 i 90–tych XX wieku i została przeniesiona na nią w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) w dniu 30 czerwca 2007 r. przez "E." (właściciela 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) w związku z wejściem w życie regulacji wspólnotowych dotyczących wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, nakładających obowiązek rozdzielenia działalności związanej z dystrybucją energii od innych rodzajów działalności, wnioskodawczyni nie ustalała ceny nabycia ani kosztu wytworzenia poszczególnych elementów wchodzących w skład eksploatowanych linii elektroenergetycznych, bowiem wartość początkowa środków trwałych nabytych w formie aportu została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.).

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała również, że w toku eksploatacji obiekty linii elektroenergetycznych podlegać mogą następującym zdarzeniom skutkującym koniecznością przeprowadzenia na nich prac rekonstrukcyjnych lub modernizacyjnych:

1. 1) zniszczeniu na skutek kradzieży,
2. 2) zniszczeniu na skutek działania czynników atmosferycznych lub sił natury,
3. 3) naturalnemu zużyciu,
4. 4) zużyciu technologicznemu, powodującemu konieczność modernizacji,
5. 5) konieczności przyłączenia do istniejącej już sieci kolejnych odbiorców, jednego dużego odbiorcy, odnawialnych źródeł energii itp.

Podkreślono, że wszelkie prace związane z rekonstrukcją lub przebudową obiektów linii elektroenergetycznych mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości dostaw energii, przy czym obowiązek dokonania modernizacji linii może wynikać również z konieczności sprostania wymogom stawianym przez przepisy prawa polskiego i wspólnotowego, zgodnie z którymi operator systemu dystrybucyjnego zobowiązany jest utrzymywać zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Wskazano, że wszelkie działania związane z rekonstrukcją lub modernizacją linii elektroenergetycznych podyktowane są względami gospodarności, a koszty tych prac ponoszone są w celu zapewnienia i zabezpieczenia źródeł przychodów Spółki.

Wnioskodawczyni podniosła, że w przypadku zniszczeń w następstwie niezależnych od niej okoliczności, trwałemu odłączeniu od linii elektroenergetycznej podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Rekonstrukcja linii elektroenergetycznej polega w takim przypadku na odbudowaniu uszkodzonych fragmentów linii, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowo wybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe (środki trwałe).

Natomiast w przypadkach wskazanych w pkt 3, 4 i 5 odłączenie określonych fragmentów linii elektroenergetycznej następuje na skutek decyzji Spółki. Istniejące fragmenty linii zastępowane są nowymi, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowo wybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe, tj. środki trwałe (np. do linii elektroenergetycznej położonej na terenie kilku gmin, stanowiącej jeden obiekt inwentarzowy, po odłączeniu istniejących fragmentów linii, mogą zostać przyłączone nowo wybudowane odcinki linii, stanowiące odrębne środki trwałe, wyodrębnione zgodnie z podziałem administracyjnym).

Spółka przyznała, że odłączone elementy linii elektroenergetycznej mogą zostać wykorzystane przez nią w prowadzonej działalności, np. poprzez rekonstrukcję odłączonego fragmentu linii w innym miejscu, sprzedaż lub fizyczną likwidację.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy niezamortyzowana część wartości początkowej przypadającej na trwale odłączony fragment linii elektroenergetycznej, który uległ kradzieży, zniszczeniu lub został fizycznie zlikwidowany w inny sposób, stanowi stratę w nie w pełni zamortyzowanych środkach trwałych, która może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. O ile zatem likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, wówczas strata związana z taką likwidacją może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. – skoro w przepisie tym przewidziane zostało wyłączenie z kosztów podatkowych niektórych strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, to wszystkie inne straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w ocenie ustawodawcy mogą, co do zasady, stanowić koszt podatkowy, ponieważ tylko w takim przypadku wyłączenie może w ogóle znajdować zastosowanie).

W ocenie wnioskodawczyni, jeżeli strata związana z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego, z powodów innych niż zmiana rodzaju działalności, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej strata związana z likwidacją trwale odłączonej części składowej lub peryferyjnej środka trwałego powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Podkreślono, że z faktu, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie odnosi się wprost do straty związanej z likwidacją części składowej lub peryferyjnej środka trwałego, można wnosić jedynie, że strata taka nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – przepis ten nie może natomiast stanowić podstawy prawnej przesądzającej o tym, czy strata taka stanowi koszt uzyskania w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie odnosi się do strat związanych z likwidacją części składowych lub peryferyjnych środków trwałych, a strata związana z likwidacją całego nie w pełni umorzonego środka trwałego mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to także strata związana z likwidacją nie w pełni umorzonej części składowej lub peryferyjnej odłączonej od środka trwałego zaliczana być powinna do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości składowej (peryferyjnej) odłączonej od środka trwałego wskutek kradzieży, zniszczenia lub fizycznej likwidacji dokonanej w inny sposób, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji podniósł, że użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

Opierając się na treści art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów przytoczył ustawową definicję środków trwałych, przez które rozumie się rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

Następnie organ administracji wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z przepisu tego organ wywiódł, że w przypadku likwidacji środka trwałego z innych powodów niż w nim wymieniony, nieumorzona wartość początkowa tego środka stanowi – co do zasady – koszt uzyskania przychodów. W przypadku likwidacji środka trwałego, rozstrzygnięcie kwestii, czy wartość nieumorzona stanowi koszt uzyskania przychodów, zależy zatem od przyczyny likwidacji środka trwałego (np. zużycie naturalne, zdarzenie losowe, w ramach budowy nowego środka trwałego, utrata przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności).

Minister Finansów podkreślił, że określenie przyczyny likwidacji środka trwałego jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru tej przyczyny, inny będzie sposób rozliczenia kosztów poniesionej straty. Zdaniem organu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. A zatem, skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Organ administracji odwołał się do swojej interpretacji z dnia 16 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423–249/10–8/MC, w której stwierdził, w sytuacji zastąpienia odłączonej części składowej lub peryferyjnej (fragmentu linii elektroenergetycznej) inną, nie następuje trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej, lecz czasowe odłączenie tej części spowodowane czynnikami niezależnymi od wnioskodawcy (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.). Tym samym rekonstrukcja takiej linii na skutek wskazanych wyżej czynników nie będzie powodowała możliwości zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego (linii elektroenergetycznej) na podstawie art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. Jednakże wydatki związane z rekonstrukcją linii elektroenergetycznej – w przypadku spełnienia przesłanek ulepszenia środka trwałego wynikającego z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., skutkować będą zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego (linii elektroenergetycznej).

Minister Finansów stanął na stanowisku, że jeżeli poniesione przez Spółkę wydatki na zakup nowych części składowych lub peryferyjnych mają charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego i nie zwiększają jego wartości użytkowej, to wydatki te Spółka może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zdaniem organu przedmiotowe wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych nie mogą być uznane za stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany wyżej.

Natomiast w sytuacji, gdy odłączeniu podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, a efektem tych prac będzie powstanie nowego fragmentu linii stanowiącego odrębny środek trwały, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 16 i 17 u.p.d.o.p. Wówczas wartość początkową odrębnego środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 z uwzględnieniem ust. 16 i 17 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego oraz różnicy między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego organ administracji stwierdził, że w przypadku rekonstrukcji środka trwałego (linii elektroenergetycznej) nie mamy do czynienia ze stratą powstałą w wyniku częściowej likwidacji tegoż środka, gdyż wydatki poniesione na zakup nowych części składowych lub peryferyjnych będą skutkowały podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego lub zostaną zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast w przypadku odłączenia fragmentu linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, a efektem tych prac będzie powstanie nowego fragmentu linii stanowiącego odrębny środek trwały, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 16 i 17 u.p.d.o.p. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne uwzględnione w wartości początkowej nowego środka trwałego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ administracji przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16g ust. 16 i 17 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że strata związana z likwidacją części składowych oraz peryferyjnych podlegających odłączeniu od nie w pełni umorzonych środków trwałych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu strona skarżąca stwierdziła, że wykładnia przepisów u.p.d.o.p. wskazuje, iż co do zasady straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych ponoszone przez podatnika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem za zasadne racjonalny ustawodawca uznał wyłączenie z koszów uzyskania przychodów tych strat powstających w określonych okolicznościach (tj. w związku ze zmianą rodzaju działalności), to wyłączenie dokonane w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. funkcjonować może wyłącznie przy założeniu, że strata związana z likwidacją środka trwałego mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Za nieprawidłowy strona skarżąca uznała sposób wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszt uzyskania przychodów stanowić mogą koszty wymienione w art. 16 ust. 1, w zakresie, w jakim szczegółowy przepis art. 16 ust. 1 wspomina o nich, ale nie wyłącza ich z kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że o tym, czy dany koszt stanowić może koszt uzyskania przychodów, przesądza fakt spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określają natomiast katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jednak z faktu, że dany koszt nie został wskazany w tym przepisie jako mogący stanowić w drodze wykładni a contrario koszt uzyskania przychodów, nie sposób jest formułować wniosku, że koszt ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Strona skarżąca podała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają straty związane z likwidacją środków trwałych, ale wyłącznie w przypadkach wyraźnie w nim wymienionych (tj. gdy strata wynika z utraty przez środki trwałe przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności). A zatem, skoro art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie odnosi się w ogóle do strat związanych z likwidacją części składowych lub peryferyjnych nie w pełni umorzonych środków trwałych, a strata związana z likwidacją całego nie w pełni umorzonego środka trwałego mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, to w ocenie strony skarżącej także strata związana z likwidacją części składowej lub peryferyjnej odłączonej od nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nieobjęty wyłączeniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 6.

Podkreślono, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym straty związane z likwidacją części składowych lub peryferyjnych nie w pełni umorzonych środków trwałych związane są z prawidłową, racjonalną gospodarką, posiadanym majątkiem i są następstwem bądź to okoliczności, których skarżąca przewidzieć i uniknąć nie mogła (np. straty losowe, w wyniku kradzieży itp.), bądź działań zmierzających do bardziej efektywnego wykorzystania majątku, co uzasadnia stwierdzenie występowania ich związku z osiąganymi przez nią przychodami.

Zdaniem strony skarżącej nie ma żadnych podstaw uzasadniających różnicowanie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu całkowitej i częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, w sytuacji gdy zgodnie z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. podatnik zobowiązany jest do obniżenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku trwałego, np. na skutek fizycznego zniszczenia w okolicznościach wskazanych we wniosku – odłączenia jego części składowej lub peryferyjnej.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że teza organu podatkowego o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej przypadającej na podlegające likwidacji części składowe lub peryferyjne nie w pełni umorzonych środków trwałych, do wartości początkowej innego środka trwałego, nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów art. 16g ust. 1 i ust. 17 u.p.d.o.p. Podkreślono, że odłączone części składowe lub peryferyjne, które poddane zostają fizycznej likwidacji lub też uległy zniszczeniu lub utracie na skutek zdarzeń niezależnych od Spółki, nie mogą zostać fizycznie "przyłączone" do nowopowstających środków trwałych, ponieważ z chwilą faktycznej likwidacji lub utraty przestają istnieć, jako składniki majątku Spółki. Odpowiadająca tym częściom składowym lub peryferyjnym część niezamortyzowanej wartości początkowej nie może zostać również uznana za wydatek na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.

Zarówno w sferze prawnej, technicznej, jak i funkcjonalnej, zlikwidowane lub utracone części składowe lub peryferyjne odłączone od nie w pełni umorzonych środków trwałych, nie mają żadnego związku z nowymi środkami trwałymi nabywanymi przez skarżącą, ani też w żaden sposób nie przyczyniają się do wytworzenia lub powiększenia jakichkolwiek fizycznych części lub właściwości użytkowych nowych środków trwałych.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ administracji wskazując na konieczność zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej przypadającej na podlegające odłączeniu w celu likwidacji lub utracone w inny sposób części składowe lub peryferyjne nie w pełni umorzonych środków trwałych, do wartości początkowej nowych środków trwałych nabywanych lub wytwarzanych we własnym zakresie przez Spółkę, naruszył przepisy art. 16g ust. 1 w zw. z ust. 3, ust. 4 oraz ust. 17 u.p.d.o.p. Podniesiono, że niezależnie od sposobu, w jaki przywrócona zostanie możliwość funkcjonowania danego środka trwałego, na skutek zniszczenia lub utraty jego części składowych lub peryferyjnych w okolicznościach przedstawionych we wniosku, dochodzi do ich trwałego i bezpowrotnego odłączenia od środka trwałego. Wskazano, że zastąpienie w procesie odbudowy lub modyfikacji środka trwałego zniszczonych lub utraconych części składowych lub peryferyjnych możliwe jest wyłącznie przez przyłączenie do niego innych części składowych lub peryferyjnych niż te, które zostały odłączone.

W takim przypadku nie występuje tożsamość części składowej odłączonej (zniszczonej lub utraconej w inny sposób) z częścią podlegającą przyłączeniu, wobec czego nie sposób jest twierdzić, jak uczynił to Minister Finansów, że odłączenie części składowej lub peryferyjnej ma charakter jedynie czasowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 735/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że błędne stanowisko strony skarżącej zasadza się na przyjęciu przez nią dwóch założeń, które w efekcie doprowadziły ją do wadliwej wykładni przepisów prawa podatkowego. Po pierwsze Spółka uznała, że regułę ogólną dotyczącą ponoszenia kosztów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można odnosić co do zasady do szczególnych regulacji dotyczących środków trwałych, jak również i ich części składowych lub peryferyjnych. Po drugie, de facto Spółka przyjęła, że rozwiązania legislacyjne dotyczące środka trwałego jako nierozerwalnej całości, a noszące znamiona wyjątku od reguły ogólnej, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. można stosować również wobec ich części składowych lub peryferyjnych, sprzecznie z dyrektywą wykładni, iż wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco i w żadnym przypadku nie można przepisu interpretować w taki sposób, by dopuszczał on jeszcze dalsze wyjątki od zasady.

WSA w Poznaniu podał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art.

16. Zdaniem Sądu regulacja ta przesądza, że kwestie dotyczące amortyzacji środków trwałych co do zasady w ogóle nie mogą podlegać regulacji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w sposób wyłączny kwestia ta jest unormowana w kolejnych enumeratywnie wskazanych artykułach, chyba że co innego zastrzeżono w art. 16.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kolejnym przepisem potwierdzającym wskazaną zasadę w odniesieniu do środków trwałych jest art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiący w lit. b), iż wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a w lit. c), że takiemu samemu wyłączeniu podlegają ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu z zastrzeżenia zawartego pod lit. c) wynika a contrario, że pozostałe wydatki związane z ich naprawą czy remontem, jeżeli nie stanowią ulepszenia w rozumieniu tego przepisu, mogą stanowić koszt, gdyż pozwala na to zastrzeżenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Ujmowane są one jednak w odniesieniu do całego, jednego środka trwałego, którym zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p mogą być m.in. budowle stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Bez znaczenia przy tym jest, czy przedmiotem naprawy bądź remontu mającego na celu przywrócenie sprawności i użyteczności środka trwałego, jest cały środek trwały, czy też jego część składowa lub peryferyjna, także w sytuacji, gdy naprawie lub wymianie ulega fragment środka trwałego stanowiący jego część składową lub peryferyjną.

WSA w Poznaniu podał następnie, że zagadnieniom związanym z ustalaniem wartości początkowej środka trwałego poświęcony jest art. 16g u.p.d.o.p. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano w sposób normatywny na wartość początkową środków trwałych, jak i możliwości jej modyfikacji w przypadku ulepszenia (ust. 13), bądź trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej (ust. 16), bądź przyłączenia do innego środka trwałego odłączonej części składowej lub peryferyjnej (ust. 17). Sąd zwrócił uwagę, że w przepisach tych nie określono jakichkolwiek reguł, które pozwalałyby na przyjęcie, iż części składowe lub peryferyjne środka trwałego mogą uzyskiwać samodzielny byt w jakichkolwiek innych sytuacjach niż wymienione w tym przepisie, zaś na stosowanie w tym względzie klauzuli ogólnej nie pozwala art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu nie można w takim stanie rzeczy upatrywać możliwości wpisywania w ciężar kosztów straty związanej z likwidacją części składowej lub peryferyjnej środka trwałego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten dopuszcza wyjątek nie tylko od zakazu wpisywania w ciężar kosztów strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy nie następuje zmiana rodzaju działalności (wykładnia a contrario), ale też wyjątek od kompleksowej i wyłącznej regulacji prawnej dotyczącej środków trwałych, z uwagi na zastrzeżenie poczynione przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. Wobec tego nie można zasadnie wywodzić, że przewidziany w tym przepisie wyjątek dotyczący środków trwałych, które w świetle art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. muszą cechować się kompletnością i zdatnością do użytku, podlega rozszerzeniu także na ich części składowe lub peryferyjne.

W związku z powyższym WSA w Poznaniu uznał, że w opisanej przez skarżącą sytuacji przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie będą mogły mieć zastosowania, gdyż nie jest możliwe mówienie o stracie powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (pkt 6). Zdaniem Sądu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do strat w środkach trwałych, a nie strat w częściach składowych lub peryferyjnych środków trwałych, a więc nie dotyczy stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że aby można było mówić w takim przypadku o kosztach uzyskania przychodu pod postacią straty, trzeba mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem – zgodnie z gramatyczną wykładnią – "pozbywaniem się czegoś, usuwaniem czegoś" (Nowy słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo PWN, pod red. A. Markowskiego, Warszawa 2000), powodowaniem, że przedmiot likwidacji – jako taki – przestaje istnieć w całości, a nie w części. Sąd zaakcentował, że w odniesieniu do środków trwałych przepisy u.p.d.o.p. posługują się wyłącznie terminem "likwidacja", unikając sformułowań dookreślających, takich jak

"w całości" lub "w części". Kierując się obowiązującą w wykładni prawa zasadą racjonalnego ustawodawcy WSA w Poznaniu stwierdził, że gdyby intencją prawodawcy było przypisanie odrębnych skutków prawnopodatkowych czynnościom zmierzającym do częściowej dekonstrukcji środka trwałego, to znalazłoby to wyraz w sformułowaniu przepisów ustawy. Inaczej mówiąc, jeśli "częściowa likwidacja" środka trwałego miałaby być dopuszczalna na gruncie u.p.d.o.p., musiałoby to wynikać wprost z treści przepisu, a z przywołanych unormowań uprawnienie takie nie wynika.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotę i cel przewidzianej w u.p.d.o.p. instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w u.p.d.o.p. została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika.

WSA w Poznaniu podniósł, że przepisy u.p.d.o.p. przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie, i w sposób precyzyjny określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Sąd podał, że dopuszczalna aktualizacja wartości początkowej środka trwałego dotyczy w zdecydowanej większości przypadków podwyższenia tej wartości, np. w wyniku ulepszenia środka trwałego, ale i też jej zmniejszenia (art. 16g ust. 16). A zatem, brak odrębnych unormowań, obejmujących sytuacje takie jak występująca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, sprawia, że podatnik ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyłącznie na zasadach ogólnych, tj. wg przyjętej wcześniej wartości początkowej. W konsekwencji, dopiero z chwilą faktycznej likwidacji środka trwałego można mówić o powstaniu straty z tytułu jego niepełnej amortyzacji.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J.Ż., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów nie jest strata związana z likwidacją części składowych lub peryferyjnych podlegających trwałemu odłączeniu od nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do uznania, że strata w częściach składowych lub peryferyjnych, które zostały trwale odłączone od nie w pełni umorzonych środków trwałych, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dodatkowo wskazano, że stanowisko zgodne z wyrażonym w treści jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zajmował Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., m.in. w interpretacjach z dnia 20 lutego 2008 r.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jedynym zarzutem skargi kasacyjnej była błędna wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) polegająca na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że strata związana z likwidacją części składowych lub peryferyjnych sieci elektroenergetycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej oparte jest na uznaniu, że zgodnie z przepisem art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. strona skarżąca powinna zmniejszyć wartość początkową środków trwałych o trwale odłączone (utracone w wyniku kradzieży lub działania czynników naturalnych) części składowe lub peryferyjne linii elektroenergetycznych.

Należy zauważyć, że postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) dotyczy stanu faktycznego, który skarżąca podała we wniosku interpretacyjnym, formułując w nim szereg pytań w odniesieniu do różnych części tegoż stanu faktycznego, na dodatek obrazującego alternatywnie zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych. Bo jak inaczej rozumieć stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej (s. 3), że w toku eksploatacji obiekty linii elektroenergetycznych podlegają zdarzeniom (zniszczenie na skutek kradzieży, zniszczenie na skutek działania czynników atmosferycznych lub sił natury, naturalne zużycie, zużycie technologiczne, konieczność przyłączenia do istniejącej już sieci kolejnych odbiorców, jednego dużego odbiorcy, odnawialnych źródeł energii) skutkującym koniecznością przeprowadzenia na nich prac rekonstrukcyjnych lub modernizacyjnych.

Już chociażby ten fragment skargi kasacyjnej wskazuje, że nie jest możliwe skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a przede wszystkim niewłaściwego niezastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tak bowiem należy odczytywać treść zdania drugiego zarzutu postawionego w petitum skargi kasacyjnej.

Po wtóre, sąd pierwszej instancji kierując się tak sformułowanym (przedstawionym we wniosku interpretacyjnym) stanem faktycznym zasadnie skoncentrował się na istocie środka trwałego w kontekście kosztów uzyskania przychodów z tytułu jego użytkowania (zużycia) i prawidłowo wywodzi, z uwzględnieniem reguł wykładni językowej, a przede wszystkim systemowej, że w odniesieniu do kosztowych aspektów środka trwałego kluczowe znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Regulacja ta, co wynika wprost z jej treści, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych reguluje samodzielnie, bez powiązania z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tej konstatacji i całego wywodu sądu pierwszej instancji zawartego na stronie 11–12 pisemnego uzasadnienia wyroku skarżący nie kwestionuje, tym samym pozbawiając się możliwości uznania stanowiska przeciwnego, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, co do możliwości zastosowania w sprawie samodzielnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za zasadne.

Ponadto należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poza odwołaniem się do art. 16a–16m, nakazuje przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych uwzględniać art. 16, a więc przepisu, który m.in. stanowi, co nie uważa się za koszty uzyskania przychodów i dlaczego, a nie do ogólnej reguły, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1.

Reasumując powyższe wywody należy przyjąć jako zasadę, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m u.p.d.o.p., a jako wyjątek od tej zasady, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1, jeżeli pozwala na to art. 16 u.p.d.o.p.

W stanie faktycznym sprawy niniejszej nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej przypadającej na trwale odłączony fragment linii elektroenergetycznej, który uległ kradzieży, zniszczeniu lub został fizycznie zlikwidowany w inny sposób. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji po analizie art. 16g u.p.d.o.p. nie można w takim stanie rzeczy upatrywać możliwości wpisywania w ciężar kosztów straty związanej z likwidacją części składowej lub peryferyjnej środka trwałego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Do takich samych wniosków zdaje się dochodzić skarżący, skoro twierdzi, że z powodu braku szczególnych przepisów zakazujących uznanie straty związanej z likwidacją części składowych lub peryferyjnych podlegających odłączeniu od nie w pełni umorzonych środków trwałych, strata ta stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Teza ta nie zyskała jednak aprobaty NSA we wcześniejszych rozważaniach.

Z drugiej zaś strony skarżący, popadając w wewnętrzną sprzeczność, twierdzi, że nie istnieją podstawy prawne, uzasadniające różnice w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu całkowitej i częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego.

Otóż takie podstawy prawne istnieją chociażby na przykładzie kwestionowanego w skardze przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej, w kontekście stanu faktycznego sprawy, znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Nie jest konieczne definiowanie samego słowa "strata", tak jak powinno to mieć miejsce, np. w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów.

Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa "likwidacja", ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę. Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. "Likwidować" to "dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, s. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), a nie likwidacja jego części. W tym drugim przypadku środek trwały nadal istnieje i podlega dalszej amortyzacji wg reguł przewidzianych w przepisach u.p.d.o.p. o amortyzacji, z uwzględnieniem treści art. 16 u.p.d.o.p., jakkolwiek bez możliwości zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Na zakończenie należy wskazać, że przywołane w skardze kasacyjnej interpretacje z dnia 20 lutego 2008 r. nie mogą stanowić podstawy do uchylenia wyroku, bowiem ani organ ani sąd nie są związane poglądami zawartymi w innych interpretacjach.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.[pic]