Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 814/08 uchylił zaskarżoną przez P. "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. indywidualną interpretację prawa podatkowego Ministra Finansów (działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B.).
Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynikało, że spółka we wniosku wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W latach 2006-2008 zdecydowano o dokapitalizowaniu spółki poprzez emisję nowych akcji, w związku z czym spółka poniosła szereg kosztów: koszty czynności przygotowania i przeprowadzenia emisji, koszty doradztwa prawnego, koszty promocji i reklamy, opłaty z tytułu notowania akcji, dopuszczenia do obrotu i przyjęcia do depozytu. spółka zwróciła się z pytaniem, czy wyżej wskazane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Przedstawiając własne stanowisko spółka wyraziła pogląd, iż koszty związane z pozyskiwaniem kapitału są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Spółka wskazała na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4d tej ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) i stwierdziła, że związek kosztów z przychodami może mieć nie tylko charakter bezpośredni, ale także pośredni. Oznacza to, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można nie tylko takie wydatki, które w sposób jednoznaczny odnoszą się do konkretnych przychodów, ale także takie wydatki, których związek z przychodami jest bezsprzeczny, jednakże uwagi na ich ogólny charakter nie jest możliwe ich wyraźne powiązanie z danym przychodem. Spółka nadmieniła, iż o ile środki uzyskane na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., to jednak wydatki związane z podniesieniem tego kapitału mogą być kosztem podatkowym, jeśli spółka wykaże, że mają one choć pośredni związek z jej przychodami.
Podwyższenie kapitału zakładowego pozwala przyjąć, iż wydatki z nim związane są pośrednio związane z osiągnięciem przychodów przez spółkę, gdyż przyczyniły się do zapewnienia dodatkowych funduszy na jej rozwój: zakup nowoczesnych maszyn wtryskowych, zakup form wtryskowych najnowszej generacji, unowocześnienie technologii. Jak z tego wynika, poniesienie wydatków określonych powyżej było konieczne do zagwarantowania spółce skutecznego przeprowadzenia emisji akcji, pozyskania funduszy na rozwój, co z kolei pozwoliło na zwiększenie konkurencyjności na rynku, a w efekcie wydatki te w sposób pośredni wpłynęły na przychody Skarżącej.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie uznał stanowiska spółki za prawidłowe. Powoławszy art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 13 i 14 u.p.d.o.p. wyjaśnił, czym są przychody. Następnie wskazał, że z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Ponieważ art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, to aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, iż poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Skoro wydatki związane z emisją akcji były poniesione w konkretnym związku ze środkami pozyskanymi na podwyższenie kapitału zakładowego, to z uwagi na dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy nie mogą zostać one zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Poszukiwanie pośredniego związku wydatków z przychodami jest natomiast nieuprawnione, ponieważ wydatki te nie generują konkretnych przychodów podatkowych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierowane do Organu przez spółkę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o zmianę dokonanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie przedstawionego przez nią stanowiska za prawidłowe. Spółka zarzuciła, że Organ nie wziął pod uwagę zawartego w art. 16 u.p.d.o.p zamkniętego charakteru katalogu wydatków nie mogących być uznanymi za koszty uzyskania przychodów, a który nie zawiera wydatków poniesionych przez spółkę oraz brak konsekwencji w przedstawionym stanowisku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną.
Wskazawszy na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreślił, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztu jest ich ponoszenie przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem Sądu, ustawodawca nie przypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie przychodu. Liczba mnoga tego słowa wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności miedzy nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. (wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego w Warszawie, z dn. 18 czerwca 2007 r., II FPS 8/06). Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Dlatego też nie zasługuje na akceptację stanowisko Organów, że skoro środki otrzymane przez Skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 ust. 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału nie można co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Sądu, będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże się związek tych wydatków z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni. Będą to koszty o charakterze pośrednim, czyli takie, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę, iż środki uzyskane przez spółkę zostały spożytkowane na unowocześnienie prowadzonej działalności, m.in. poprzez zakup nowych maszyn czy też wprowadzenie nowych technologii, spółka podjęła skuteczną próbę wykazania związku wymienionych kosztów z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te nie są też zawarte w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja nie jest zgodna z prawem.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego wskazane przez spółkę we wniosku stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czego skutkiem było błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Następnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, a ponadto art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w wyroku analizy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przyczyną błędnego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji jest zaniechanie przezeń analizy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd oparł się wyłącznie na brzmieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającym jedynie ogólną definicję kosztów. Zdaniem organu, dla właściwej kwalifikacji spornych wydatków istotne znaczenie ma wynikająca z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. teza, że jeśli dany wydatek o charakterze kosztowym jest identyfikowalny z konkretnym, uzyskanym w wyniku jego poniesienia przysporzeniem, to nie może on być kosztem pośrednim przychodu uzyskanego z innego źródła. Powyższe w zw. z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. musi prowadzić do wniosku, że wydatki poniesione w celu powiększenia kapitału zakładowego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Zagadnienie przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, które zostaną wprowadzone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych było przedmiotem rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 24 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10 podjął uchwałę, w której stwierdził, że tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.
Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.
Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215–218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.
Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej.
Dodatkowo podniósł, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone.
Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Moc wiążąca uchwały, ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. wyraża się tym, że żaden skład orzekający nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07).
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tezę wskazaną w uchwale, jak też argumentację wywiedzioną na jej poparcie, toteż nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 p.p.s.a.
Odnosząc powyższą tezę do zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, że skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału (dokapitalizowaniem) w drodze emisji publicznych akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.