Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 12/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 16 września 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1140/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu stwierdził, że decyzją z dnia 3 lutego 2009 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 534.072 zł.

Uzasadniając decyzję stwierdzono, że w czasie kontroli ujawniono nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych mające wpływ na wysokość deklarowanych podstaw opodatkowania. Uchybienia te dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną 711.722,96 zł, tj. (a) o kwotę 696.423,08 zł z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy skarżącego przez firmę "E." Przedsiębiorstwo J. G. (dalej: "E."), (b) o kwotę 15.299,88 zł z tytułu nie ujęcia w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. materiałów nie wbudowanych i robót w toku.

W zakresie pierwszego zakwestionowanego kosztu organ ustalił, że firma "E." sprzedała usługi budowlane firmie skarżącego, działającej pod taką samą nazwą i adresem, udokumentowane 19 fakturami VAT na różnych budowach. Zakwestionowane faktury obejmowały oprócz wykonanej usługi, zakup materiałów budowlanych oraz prace sprzętu. Organ ustalił, że firma "E." prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Firma ta zatrudniała 5 osób w tym księgowego oraz 1 osobę zatrudnioną na ½ etatu. W oparciu o zgromadzony materiał przeprowadzono analizę, czy firma "E." mogła zrealizować uwidocznione na fakturach sprzedaży VAT zadania wykonane w 2005 r. na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Podstawą do ustaleń były: (a) protokoły czynności sprawdzających w firmie "E."; (b) ewidencje środków trwałych firmy "E.", (c) listy obecności w pracy pracowników zatrudnionych w firmie "E."; (d) protokoły odbioru robót oraz kosztorysy ofertowe do poszczególnych robót wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez J. G. na rzecz skarżącego; (e) zeznania pracowników zatrudnionych w formie "E.".

Przeprowadzona przez organ kontrolny analiza wykazała, że przyjmując, iż firma J. G. zatrudniała 4 pracowników na stanowiskach budowlanych oraz że zafakturowane zadania wykonane zostały w ciągu 87.317 godzin, to średnio każdy z tych pracowników musiałby przepracować 21.829 godzin. Przyjmując, że w 2005 r. były 253 dni robocze i że każdy z w.w. pracowników pracowałby we wszystkie te dni (bez urlopów i zwolnień chorobowych), to każdy z pracowników musiałby pracować po 86,28 godzin na dobę (21.829: 253). Przyjmując natomiast, że w.w. zadania wykonane zostały w ciągu 87.317 godzin oraz że zatrudnieni w firmie "E." czterej pracownicy przepracowali faktycznie 817 dni, to każdy z nich musiałby pracować nie 8 - jak zgodnie wszyscy zeznali, ale średnio 109,87 godziny na dobę. Zdaniem organu, obydwa sposoby wyliczeń jednoznacznie dowodzą, że wykonanie przez podwykonawcę zadań, które ujęte zostały w spornych fakturach, było fizycznie niemożliwe.

1. 2.2. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że dowiedziono, iż firma "E." w istocie nie mogła wykonać w tak krótkim czasie, takiej ilości robót budowlanych, a wystawiając na rzecz skarżącego faktury za rzekome wykonanie spornych usług, rzeczywiście jednak nie uczestniczyła w obrocie prawnym w wynikającym ze spornych faktur rozmiarze. Mając jednak na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego, a mianowicie odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez taki podmiot faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stąd mając na uwadze art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), organ wskazał, że faktury VAT - jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych - nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokument podatkowy. W sprawie brak jest możliwości dokonania oceny związku poniesionych wydatków z przychodem, ponieważ związek taki nie występuje z uwagi na udowodniony fakt, że sporne usługi budowlane nie zostały wykonane przez firmę "E." w zakresie wykazanym w dokumentach podatkowych i nie rodziły obowiązku zapłaty.
2. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu:
3. 3.1. W skardze skierowanej do WSA we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając: (1) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. naruszenie (a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; (b) art. 120 O.p. przez postępowanie niezgodne z zasadą praworządności wyrażoną w Konstytucji RP; (2) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wymieniona w decyzji sprzedaż nie jest kosztem uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu, skarżący wskazał w szczególności, że organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty z faktur wystawionych przez firmę "E.", dokonał szczegółowego badania możliwości przerobowych jej firmy, lecz kontrolujący całkowicie pominęli treść umowy o wykonanie robót budowlanych jaką zawarł skarżący z firmą "E.". Zdaniem skarżącego, zawarte w tej umowie ustalenia, dotyczące z góry ustalonego ryczałtowego wynagrodzenia, są wiążące bez względu jakie koszty poniesiono oraz jakie były moce przerobowe kontrahenta. Organ nie ustalił, czy skarżący otrzymał pełne wynagrodzenie za pracę oraz czy zlecenie zostało w pełni wykonane i odebrane przez skarżącego. Nie przeprowadził również ustaleń, czy wartość zleconych robót odpowiada wartości rynkowej i dopiero takie ustalenie może być podstawą nie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:
3. 4.1. W ocenie WSA we Wrocławiu wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ja decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają bowiem prawu. Kwestią sporną w sprawie była ocena pod kątem prawidłowości stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spór dotyczył nieuznania za koszty uzyskania przychodów spółki skarżącego części wydatków w łącznej kwocie netto 696.423,08 zł, które zostały udokumentowane 19 fakturami stwierdzającymi nabycie usług budowlanych wystawionymi przez firmę "E.".

1. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgodzić się należało ze stanowiskiem organów podatkowych, iż brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów spółki skarżącego części wydatków w łącznej kwocie netto 696.423,08 zł, które zostały udokumentowane 19 fakturami wystawionymi przez firmę "E.". Organ dokonał ustaleń na podstawie analizy i oceny zebranego materiału dowodowego: w oparciu o zeznania pracowników, listy obecności, faktury sprzedaży, protokoły odbioru robót oraz kosztorysy ofertowe przedłożone przez stronę do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "E.". W toku kontroli ustalono, że firma ta zatrudniała faktycznie 4 pracowników budowlanych, którzy przepracowali łącznie 817 dni czyli 5.712 godzin zgodnie z listami płac i zeznaniami pracowników. Ponadto z zeznań pracowników wynika, że nie wszyscy pracowali w obiektach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Firma "E." jako podwykonawca świadczyła jedynie usługi budowlane bez materiałów i sprzętu, jej pracownicy nie obsługiwali żadnego sprzętu. Jedynie jeden pracownik zeznał, że obsługiwał zagęszczarkę, której firma ta nie posiadała. Ponadto firma "E." nie zatrudniała również kierowców, ani operatorów z uprawnieniami do obsługi sprzętu. Firma ta w deklaracjach VAT-7 nie wykazywała kwot świadczących o zakupie materiałów budowlanych. Ponadto, jak wynika z zeznań świadków w rzeczywistości wszystkimi pracami na budowie kierował skarżący osobiście i kierownicy zatrudnieni w jego firmie, a J. G., jak zeznali świadkowie bywała na budowach sporadycznie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie potwierdziło zasadność stanowiska organów, że firma "E." dysponując posiadanym sprzętem i nielicznym zespołem pracowników, bez wynajmowania niezbędnego sprzętu i ludzi a brak jest dowodów, że sprzęt wynajmowała i podpisywała z kimkolwiek umowy o świadczenie pracy), nie mogła wykonać wszystkich prac ujętych w spornych fakturach. W rozpatrywanej sprawie udowodniono, że podwykonawca nie posiadał wystarczających mocy przerobowych do realizacji zleconych mu przez skarżącego robót, ale i też nie poniósł żadnych wydatków na ewentualny zakup świadczeń przez innych podwykonawców. Stąd nietrafne były zarzuty, że bez znaczenia jest jakie koszty ponosi druga strona umowy i że ważny jest jedynie efekt końcowy w postaci wykonanej roboty. Jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut zaprezentowany w skardze dotyczący pominięcia treści umowy o wykonanie robót budowlanych zawartej pomiędzy skarżącym, a firmą "E.".

Przeczy temu zarzutowi fakt, że organ pierwszej instancji, mając na uwadze postanowienia umowy dokonał przedstawionych szczegółowo w decyzji wyliczeń i uznał, że firma "E." część prac wykonała. W efekcie jednakże, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji badanie możliwości przerobowych podwykonawcy niezbicie wykazało, że firma ta fizycznie nie była w stanie wykonać tak dużego zakresu prac, które zafakturowała na rzecz firmy skarżącego. Zasadnym zatem było stanowisko organów, że w tej sytuacji nie mogło dojść do nabycia tych usług, co w konsekwencji musi oznaczać, że brak było podstaw do zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 19 faktur VAT wystawionych przez firmę "E.". WSA we Wrocławiu podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy, że sama umowa i dokonana w oparciu o jej postanowienia (i wystawione faktury) zapłata nie stanowi wystarczającego dowodu, że określone w wystawionych fakturach roboty budowlane zostały wykonane przez podmiot, który te faktury wystawił.

4.3. Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi, że organ "nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik otrzymał pełne wynagrodzenie od inwestora za prace, które zlecił firmie J.G.", gdyż z akt sprawy wynika, że organy nie kwestionowały faktu wykonania robót, nie dały jedynie wiary, że prace określone w takim dużym zakresie spornymi fakturami wykonał podwykonawca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie miał też podstaw do ustalania cen rynkowych przedmiotowej transakcji z uwagi na to, że organ nie zakwestionował tych wydatków w trybie art. 25 u.p.d.o.f., lecz w trybie art. 22 ust. 1 tej ustawy.

4.4. Wbrew zarzutom skarżącego, wg Sądu pierwszej instancji, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami O.p., a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, że usługi budowlane, w zakresie wskazanym w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, przez co nie przekracza ona granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w art. 191 O.p.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że "wymieniona w decyzji sprzedaż nie jest kosztem uzyskania przychodu u skarżącego", (2) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że wydając zaskarżone orzeczenie Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczność, iż strony umowy związane były umową, w której to określiły, iż za wykonanie przedmiotu umowy zleceniodawca zapłaci wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości określonej w tej umowie. Przy tak ustalonym sposobie wynagrodzenia bez znaczenia jest wysokość kosztów, jakie ponosi wykonawca robót w związku z realizacją umówionych robót. Sąd pierwszej instancji, przeprowadzając postępowanie dowodowe w całości, oparł się jednakże na analizie wysokości kosztów jakie poniósł wykonawca robót i jego możliwościach przerobowych. Analizy powyższe sporządzono w oparciu o kosztorysy ofertowe, które to polecono sporządzić skarżącemu w trakcie kontroli i jedynie dla potrzeb tej kontroli. Dokumentów tych nie sporządzono przed zawarciem umowy i nie były one podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia ryczałtowego.

Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia ryczałtowego nie jest bowiem kwota wynikająca z kosztorysów wykonawczych, lecz również inne czynniki, jak np. termin wykonania, brak oferty od innych wykonawców i podobne czynniki. Technologia rzeczywiście wykonywanych robót nie zawsze pokrywa się z technologią przyjętą w kosztorysie. Normy Robocizny Materiałów i Sprzętu, zawarte w katalogach KNR, od dawna nie są obowiązujące przy sporządzaniu wyceny na wykonanie określonych robót. Błędem jest przyjęcie założenia, że faktycznie przepracowany czas jest równy czasowi pracy określonemu w kosztorysach. Czas pracy określony w kosztorysach jest miernikiem cenotwórczym i podawany jest celem wyliczenia wartości określonych robót. W rzeczywistości roboty te mogą i z reguły są wykonywane w innym niż podany w kosztorysie czasie rzeczywistym - z reguły mniejszym. Zakupu usług obcych - podwykonawcy dokonano w oparciu o katalogi KNR, które nie są dokumentami obowiązującymi w zakresie ustalania cen.

Obecnie cenę robót budowlanych określa się jedynie w zawartych umowach zgodnie z zasadą swobody zawierania umów. Decydującym w tym zakresie jest, czy ustalony w zawartej umowie przedmiot robót został wykonany. O ile tak, to drugiej stronie przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonej w tej umowie.

Sąd pierwszej instancji dokonując powyższych ustaleń nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy skarżący otrzymał pełne wynagrodzenie od inwestora za prace, które zlecił firmie "E.". Dopiero takie ustalenie mogłoby być podstawa nie uznania kosztów zlecenia za koszty uzyskania przychodu. Nie poczyniono również ustaleń, czy zlecenie zostało w pełni wykonane i odebrane przez skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty faktycznie poniesione mające na celu uzyskania przychodu. Nie ma wątpliwości, że w sprawie wydatek został faktycznie poniesiony, co obrazuje wystawiona faktura i przelew należności z tej faktury na rachunek firmy "E." (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; pismo Dyrektora IS w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r., nr 140l/PP-I/4110-5/07/JP; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1403/07, niepubl., wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 500/07). W sprawie skarżący spełnił kryteria pozwalające na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że nie przeprowadzono również ustaleń, czy wartość zleconych robót odpowiada wartości rynkowej, tj. wartości robót wykonywanych na tym samym rynku prze inne firmy budowlane. Dopiero takie ustalenie w przypadku znacznej różnicy cen może być podstawą nie uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zawarcia umowy o wynagrodzenie ryczałtowe pozbawia bowiem skarżącego podstawy do kontroli i kwestionowania wartości wykonanej usługi. Nie ma znaczenia przy tym jakimi środkami i personelem wykonana została umowa byle była ona zgodna ze złożonym zleceniem. Bez znaczenia są również możliwości przerobowe kontrahenta, ponieważ skarżący nie musi ich znać i nie wie w jaki sposób kontrahent wykona umowę, czy w oparciu o swoich pracowników czy też podwykonawców. Istotne bowiem jest, że poniósł on koszt w wysokości udokumentowanej fakturą, a następnie roboty te "sprzedawał" inwestorowi za wynagrodzenie nie mniejsze niż uzyskał od kontrahenta. Niezależnie od tego wnoszący skargę stwierdził, że nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości kontrahenta, albowiem wystąpiły one bez jego udziału.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem było ono prowadzone w sposób nieobiektywny i w jego trakcie nie uwzględniono żadnych uwag i zastrzeżeń podatnika. Niespornym jest, że w przypadku uwzględnienia stanowiska organów podatkowych pobrany zostanie podatek od tych samych czynności podwójnie. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu u skarżonego spowoduje, że zapłaci on podatek dochodowy od zakwestionowanych kosztów, a równocześnie J. G. zapłaci podatek od przychodu, którego zdaniem organu nie było. Stwierdzając nieprawidłowości w obrocie pomiędzy dwoma firmami organy podatkowe winny przeprowadzić kontrolę w obu firmach i uwzględnić ich wynik w decyzjach podatkowych. Brak takiego działania stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego.

1. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty, mimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, dotknięte są wadą nieprawidłowej konstrukcji, która uniemożliwiała Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę merytoryczną.

1. 6.2. Rozpoznając w kolejności przedstawionej w skardze kasacyjnej zarzuty skarżącego wobec Sądu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że za pomocą zarzutu pierwszego (I) skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - skarżący dąży do podważenia oceny stanu faktycznego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Wskazują na to wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oceny, że Sąd pierwszej instancji "...pominął pewne okoliczności" lub "...Sąd pierwszej instancji dokonując powyższych ustaleń nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia...".

W zawiązku z tym należy stwierdzić, że tak sformułowany zarzut jest wadliwy, bowiem za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego i ocenionego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego można podważyć podstawę prawną rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012 i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681; wyroki NSA: z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 935/09, publ. http:// nsa.gov.pl).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że zaskarżenie ustaleń faktycznych zaaprobowanych i poddanych ocenie prawnej przez Sąd pierwszej instancji w sposób zaprezentowany w skardze kasacyjnej jest niedopuszczalny. Stan faktyczny organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny, (odpowiednio) ustalają, oceniają, kontrolują na podstawie adekwatnych w tym obszarze przepisów postępowania (regulujących właściwe postępowanie prawne), nie zaś na podstawie przepisów prawa materialnego. Zarzut odnoszący się do stanu faktycznego powinien więc powoływać naruszone przepisy, na podstawie których został on ustalony, oceniony, zweryfikowany. Przepis art. 174 p.p.s.a określa – przewiduje dwie zasadnicze podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, których nie można bezpodstawnie utożsamiać albo też równie wadliwie "zamiennie" w skargach kasacyjnych wykorzystywać. Stąd zarzut pierwszy (I) skargi kasacyjnej należy ocenić jako chybiony.

6.3. W zakresie drugiego (II) zarzutu skargi, należy stwierdzić, że także został on nieprawidłowo skonstruowany. Abstrahując od braku powiązania zarzutu naruszenia art. 121 O.p. ze stosownymi przepisami p.p.s.a., wszakże Sąd pierwszej instancji nie oceniał stanu faktycznego na podstawie przepisów O.p., lecz na mocy kompetencji zakreślonych przez w.w. ustawę procesową, należy ocenić, że analizowany zarzut został sformułowany na zbyt dużym stopniu ogólności.

Redakcja zarzutu pozwala na rekonstrukcję subiektywnej oceny skarżącego, że w jego sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania. Nie określono jednak, jakie dokładanie okoliczności miałyby przesądzić za podzieleniem tej subiektywnej oceny przez Sąd pierwszej instancji. Podniesiony zarzut jest więc ogólny i oderwany od okoliczności sprawy. W tym kontekście należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu.

Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie usuwa powyżej wskazanych wątpliwości, co do postaci sformułowanych zarzutów. Wprawdzie skarżący powołuje kwestie sporne: (1) oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na kosztorysach ofertowych, (2) kwestię wynagrodzenia od firmy "E.", (3) kwestię, czy wartość zleconych robót odpowiada wartości rynkowej, jednakże nie wskazuje dlaczego należy odrzucić ocenę Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jako nieprawidłową. Z pewnością za aprobatą stanowiska skarżącego nie mogą przemawiać ogólnikowe stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak np.: "Błędem jest przyjęcie założenia, że faktycznie przepracowany czas jest równy czasowi pracy określonemu w kosztorysach" lub "W rzeczywistości roboty te mogą i z reguły są wykonywane w innym niż podany w kosztorysie czasie rzeczywistym - z reguły mniejszym". Tego typu wypowiedzi ocenne wyrażają jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, lecz nie wskazują na to, że dokonana przez WSA we Wrocławiu ocena była błędna w świetle wymogów prawa, zasad racjonalnego wnioskowania lub doświadczenia życiowego.

Należy bowiem uwzględnić, że argumentacja skargi kasacyjnej jest w znacznej części powieleniem zarzutów formułowanych w skardze do WSA we Wrocławiu, które zostały wyczerpująco rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zasadzie nie zawiera argumentacji skierowanej przeciwko zaskarżonemu wyrokowi, lecz ogólnie polemizuje z aprobatą Sądu pierwszej instancji dla ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Tym samym uniemożliwia to, w drodze analizy uzasadnienia wniesionego środka odwoławczego, jednoznaczną rekonstrukcję zarzutów skarżącego i ich ugruntowania w okolicznościach sprawy.

Ponadto, skarżący nie wykazał, że podnoszone przez niego kwestie przy odmiennej ocenie doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA we Wrocławiu. Tym samym nie wykazano, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.4. Uwzględniając wskazaną wadliwość zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.