Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1218/18

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 838/17, w sprawie ze skargi J. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (zwana dalej: "CBOSA").

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 2 lutego 2017 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 56.220 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik prowadził działalność gospodarczą związaną ze sportem od dnia 18 maja 2006 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r. i wybrał opodatkowanie dochodu na zasadach określonych w art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f.") - tzw. podatek liniowy 19%. W dniu 30 kwietnia 2013 r. podatnik zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, a wobec jej niepodjęcia w okresie 24 miesięcy, z dniem 10 listopada 2015 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG"). W dniu 29 marca 2016 r. podatnik wraz z małżonką złożył w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015. Podatnik w zeznaniu wykazał przychód z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowa o dzieło i zlecenia) oraz przychód z tytułu praw autorskich w łącznej wysokości 398.529,67 zł, podatek należny w wysokości 43.690,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 18.077,00 zł. Żona podatnika nie wykazała w zeznaniu żadnych przychodów. W dniu 30 września 2016 r. podatnik złożył korektę tego zeznania, w którym rozliczył się indywidualnie i wykazał przychód z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowa o dzieło i zlecenia) oraz przychód z tytułu praw autorskich w łącznej wysokości 398.529,67 zł, podatek należny w wysokości 56.220,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 30.613,00 zł. Następnie 17 października 2016 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania PIT-37 za 2015 r., w którym ponownie rozliczył się wspólnie z małżonką. W korekcie tej wykazał przychód, podatek należny i kwotę do zapłaty w takich samych wysokościach jak w pierwotnie złożonej deklaracji z 29 marca 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2015 r. nie spełnił warunków do łącznego opodatkowania dochodów wspólnie z małżonką, o których mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Wskazano, że podatnik dokonał wyboru opodatkowania podatkiem liniowym rejestrując 18 maja 2006 r. działalność gospodarczą i nie zrezygnował z tej formy opodatkowania, aż do wykreślenia działalności gospodarczej z CEIDG 10 listopada 2015 r. Tym samym spełnił warunki do korzystania z formy opodatkowania podatkiem liniowym w 2015 r. W ocenie organu I instancji, już sam fakt wyboru przez podatnika sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., nawet gdy faktycznie nie zostały one uzyskane, powoduje utratę możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków. Zaznaczono, że w sprawie nie jest istotna okoliczność, że podatnik miał zawieszoną działalność gospodarczą i nie uzyskał z niej w 2015 r. przychodu.

1. 1.3. W odwołaniu z dnia 20 lutego 2017 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania polegające na bezpodstawnym i błędnym uznaniu, że w wyniku zgłoszenia organowi ewidencyjnemu CEIDG faktu zawieszenia działalności gospodarczej z dniem 30 kwietnia 2013 r. i niemożności w związku z tym prowadzenia i uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej, istnieje konieczność zgłoszenia organowi podatkowemu zmiany opodatkowania z podatku liniowego na zasady ogólne w zakresie zawieszenia, a w konsekwencji w przypadku niezgłoszenia takiej zmiany formy opodatkowania mają do zawieszonego podatnika zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., a tym samym nie może on korzystać z preferencyjnego rozliczenia z małżonkiem.

1. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 9 maja 2017r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wyłączenie, o którym mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ma charakter podmiotowy, gdyż dotyczy ono osoby fizycznej, a nie dochodu podatkowego. Podatnikiem tego podatku jest konkretna osoba fizyczna, podlegająca ograniczonemu lub nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i do tak określonej osoby, odnosi się ww. wyłączenie, bez względu na zastosowanie do opodatkowania jej pozostałych dochodów innych przepisów, niż art. 30c u.p.d.o.f. Wobec tego stwierdzono, że organ I instancji trafnie przyjął, iż podatnik nie miał prawa w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 dokonać rozliczenia należnego podatku wspólnie z małżonką.
2. 2.1. W skardze z dnia 8 czerwca 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, którym zarzucił naruszenie: 1) art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że w stosunku do osób fizycznych, które skutecznie w CEIDG zawiesiły prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągały z niej żadnych przychodów stosuje się art. 30c u.p.d.o.f., co tym samym wyklucza wspólne opodatkowanie małżonków;
3. 2) art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm. dalej zwana: "u.s.d.g.") poprzez błędne uznanie, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej skarżący może wykonywać działalność gospodarczą i osiągać bieżące przychody z działalności gospodarczej;
4. 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14a ust. 3 u.s.d.g. poprzez rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości w przepisach prawa na korzyść fiskusa zgodnie z zasadą in dubio pro fisco.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi.

1. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała treść art. 30c u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd wskazał treść art. 14a ust. 1 u.s.d.g. odnoszący się zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej i w kontekście powołanych przepisów zauważył, że ustawodawca nie zawarł w żadnym przepisie ustawy podatkowej bezwzględnego i wyraźnego zakazu łącznego opodatkowania małżonków, jako konsekwencji dokonania przez jednego z nich wyboru opodatkowania 19% podatkiem liniowym. Podobnie z samego faktu zawieszenia działalności gospodarczej nie wynikają w ocenie Sądu pierwszej instancji żadne prawne konsekwencje dotyczące dokonanego uprzednio przez przedsiębiorcę wyboru formy opodatkowania dochodów z tej działalności (poza wynikającym z art. 14a ust. 3 zakazem uzyskiwania bieżących przychodów). Sąd zwrócił uwagę na przepisy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956), nowelizującej analizowany art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Obok zmiany treści art. 6 ust. 8 (art.1 pkt 2 lit. b ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2003 r.") w przepisie art. 20 tej ustawy postanowiono, że podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1 nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c ustawy wymienionej w art.
2. 1. Ustawodawca stwierdził zatem wprost, że podatnicy opodatkowani według 19% stawki liniowej utracili prawo do dokonywania konkretnych odliczeń i korzystania z konkretnych zwolnień podatkowych. Sąd I instancji uznał, że treść art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. i zawarte nim wyrażenie "[...] mają zastosowanie przepisy art. 30c...". nie budzą wątpliwości interpretacyjnych na gruncie językowych reguł wykładni. Ujęta w danym przepisie norma prawna znajduje zastosowanie wtedy, gdy wystąpi pewien zespół okoliczności, według których adresat normy powinien w określony sposób postąpić. Z art. 30c wynika norma, która nakazuje jej adresatowi (tutaj małżonkowi który wybrał opodatkowanie według stawki liniowej), opodatkowanie dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatkiem który wynosi 19% jego podstawy obliczenia. Warunkiem stosowania tej normy jest uzyskanie dochodu. Potencjalny adresat tej normy nie zastosuje stawki 19 %, jeżeli dochodu nie uzyska. W ocenie Sądu taki wynik wykładni znajduje uzasadnienie w regułach wykładni celowościowej. Zdaniem Sądu, zawarte w art. 6 ust. 8 wyrażenie - "[...] mają zastosowanie przepisy art. 30c...", rozstrzyga swego rodzaju zbieg dwóch korzystnych dla podatnika sposobów opodatkowania dochodu w ten sposób, że podatnik taki może skorzystać tylko z jednego z nich, przy czym opodatkowanie wspólnie z małżonkiem będzie możliwe tylko w sytuacji nieuzyskania dochodu opodatkowanego przy zastosowaniu stawki liniowej 19%, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. Podatnik który wybrał ten sposób opodatkowania, dochody z innych źródeł opodatkowuje na zasadach ogólnych, ponieważ przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z pozostałymi źródłami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 30c ust. 6). Odnosząc się do stanowiska skarżącego Sąd I instancji podkreślił, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej podatnik może uzyskać przychody z działalności gospodarczej, skoro ma prawo przyjmować należności oraz osiągać przychody finansowe, ale powstałe przed zawieszeniem działalności gospodarczej (art. 14a ust. 4 pkt 2 i 6 u.s.d.g.). Nie można wykluczyć takiej sytuacji, w której otrzymane należności z okresu poprzedzającego zawieszenie działalności, np. z uwagi na szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego, rozliczone będą na bieżąco, w roku podatkowym ich otrzymania. W takim wypadku zastosowanie znajdzie, mimo zawieszenia działalności, art. 30c u.p.d.o.f., a w konsekwencji także wyłączenie z art. 6 ust. 8 tej ustawy. W przedstawionych przez skarżącego okolicznościach taka sytuacja nie wystąpiła, ponieważ zawieszenie działalności nastąpiło w kwietniu 2013 r., co przy uwzględnieniu przedmiotu działalności skarżącego (działalność sportowa) oznacza, że ewentualne (potencjalne) dochody dotyczyć mogły roku 2013 lub lat poprzednich i nie mogły być rozliczone w roku 2015. Z powyższego wynika, że skarżący w roku 2015 r. nie mógł nawet potencjalnie uzyskać dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych stawką liniową 19%. Wobec nieuzyskania z tego źródła dochodu w roku 2015 r., w stosunku do skarżącego nie mógł znaleźć zastosowania art. 30c u.p.d.o.f., a tym samym zastosowania nie mógł znaleźć także art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Wobec uzyskania przez skarżącego w 2015 r. dochodu z innego źródła, opodatkowanego na zasadach ogólnych, skarżący miał prawo do rozliczenia się wspólnie z małżonkiem, przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.
3. 3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było w żaden sposób wadliwe i organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a także dokonały prawidłowej kwalifikacji oraz wykładni przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przyjętej w sprawie przez organy prawnomaterialnej kwalifikacji, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z akt sprawy i zastosowanej wykładni prawa materialnego wynika, że skarżący nie był uprawniony do wspólnego rozliczenia się z małżonkiem i powinien rozliczyć się samodzielnie na zasadach wynikających z art. 30c u.p.d.o.f.,
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że skarżący był uprawniony do wspólnego rozliczenia się z małżonkiem podczas, gdy takie twierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 2, w związku z art. 30c u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że opodatkowanie wspólnie z małżonkiem w przypadku skarżącego jest możliwe w sytuacji nie uzyskania dochodu opodatkowanego przy zastosowaniu stawki liniowej 19%, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. tym samym na uznanie, że organy podatkowe dokonały w sprawie podatkowej błędnej wykładni art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.
2. - poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 8, w związku z art. 6 ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f. polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że opodatkowanie wspólnie z małżonkiem jest możliwe w sytuacji nie uzyskania dochodu opodatkowanego przy zastosowaniu stawki liniowej 19%, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. podczas gdy, już sam fakt złożenia oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. pozbawia podatnika prawa do złożenia zeznania podatkowego wspólnie z małżonkiem, a wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika art. 30c ustawy" jest nieodwoływane w trakcie roku podatkowego, co przesądza o podmiotowym charakterze wyłączenia o którym mowa w art. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (dotyczy bowiem ono osoby fizycznej, a nie dochodu podatkowego).
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty prawa materialnego.

1. 4.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący mógł w 2015 r. rozliczyć się wspólnie z małżonką na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w sytuacji zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Strony nie kwestionowały stanu faktycznego, zgodnie z którym skarżący zarejestrował 18 maja 2006 r. działalność gospodarczą, dokonał wyboru opodatkowania podatkiem liniowym, a następnie zawiesił jej wykonywania 30 kwietnia 2013 r. i nie zrezygnował z tej formy opodatkowania, aż do wykreślenia działalności gospodarczej z CEIDG 10 listopada 2015 r.

1. 4.4. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art.44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów - art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 3Od, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 (art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższych przepisów wynika, że dochody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskiwane z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadził odstępstwo od tej reguły, umożliwiając prowadzącym działalność gospodarczą opłacanie podatku dochodowego według liniowej (proporcjonalnej) 19% stawki podatkowej. Wybór tej metody opodatkowania uzależniony jest od konkretnych działań podejmowanych przez podatnika. W tym celu należy w stosownym terminie złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania stawką 19%. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia ustawodawca przyjął zasadę ciągłości i niezmienności woli podatnika co do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%. Jeżeli bowiem podatnik, który raz wyraził wolę skorzystania z tej możliwości opodatkowania, nie podejmie żadnych działań w kolejnych latach podatkowych, wówczas jego dochody z działalności gospodarczej nadal będą w ten sposób opodatkowane. W przypadku gdy podatnik chciałby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania, w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania. Nie może uczynić tego skutecznie po tej dacie, nawet jeżeli nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

1. 4.5. Odnosząc się do możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust.
2. 1. u.p.d.o.f.). Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Powołany wyżej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Odnosząc się do dokonanej przez Sąd I instancji wykładni językowej wyrażenia "(...) mają zastosowanie przepisy art. 30c (...)" Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie językowe dotyczące "zastosowania", do której odwołał się WSA w Poznaniu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (w wersji internetowej, publ. https://sjp.pwn.pl/slowniki/zastosowanie.html), "zastosować - zastosowywać" to: «użyć czegoś w jakiejś sytuacji», a "zastosowywać się" to «podporządkować się komuś lub czemuś». W odniesieniu do analizowanego przepisu chodzi zatem o zastosowanie się, czyli podporządkowanie się czemuś i przyjąć należy, że dotyczy zastosowania się do określonego w normie prawnej reżimu podatkowego i to niezależnie od tego czy osiągnęło się efektywnie jakieś przychody czy też nie. Analizowany przepis abstrahuje zupełnie od kwestii faktycznego osiągnięcia przychodów. Na tle tej regulacji za utrwaloną w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą już sam wybór przez podatnika formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (czy też liniowym 19%) jako właściwej od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej jak również fakt baku likwidacji tej działalności przesądzają o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., iż dla realizacji tego nie ma znaczenia czy podatnik osiągnął przychód. Określenia ustawowe "mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..." nie można utożsamiać z terminem "uzyskiwanie przychodów", lecz należy rozumieć szerzej - jako synonim pojęcia "podleganie unormowaniu z art. 30c, bądź też ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Określenie, że przepisy "mają zastosowanie" nie oznacza w tym kontekście, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik uzyska dochód podlegający opodatkowaniu. Zasady wyboru formy opodatkowania, zarówno przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f., jak i form zryczałtowanych, powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór ten jest nie odwoływalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, ma więc zasadnicze znaczenie, czy do podatnika "mają zastosowanie" przepisy art. 30c p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nie czy podatnik osiągnął z określonego źródła przychody. "Zastosowanie przepisu art. 30c u.p.d.o.f." do konkretnego podatnika, nie jest możliwe inaczej niż poprzez zrealizowanie wyboru w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. To "zastosowanie" trwa aż do prawnie skutecznej rezygnacji przez podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FSK 1300/07 oraz z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2837/16 (publ. CBOSA).

1. 4.6. Nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że w poprzednim stanie prawnym ustawodawca, ograniczając prawo do wspólnego opodatkowania małżonków posłużył się sformułowaniem, że nie ma ono zastosowania, jeżeli choćby jeden z małżonków uzyskał przychody (dochody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nowelizacja art. 6 ust. 8 p.d.o.f. jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz.1182), miała charakter normatywny. Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (a zatem w sposób nieskonkretyzowany, czyli podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad). Wobec tego także wykładnia historyczna analizowanego unormowania, przemawia za poprawnością stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1785/06 oraz z 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1064/07, publ. CBOSA). Należy przy tym pamiętać, że ustawodawca wyraźnie odróżnia istnienie obowiązku podatkowego podatnika (art. 4 Ordynacji podatkowej), od zaistnienia w jego przypadku zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz między innymi Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy fakt, że skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej (oraz obowiązku uiszczenia podatku), t.j. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w 2015 r. zasady z art. 30c u.p.d.o.f. nie miały do skarżącego zastosowania. Nie można bowiem negować, że skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 30c tejże ustawy. Gdyby skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałby je rozliczać według tej regulacji. Wówczas interpretacja co do użytego w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych" przyjmująca, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, prowadziłoby do sprzeczności z normą z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasad wykładni systemowej wewnętrznej omawianej ustawy podatkowej. Wspólne opodatkowanie małżonków jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem małżonków, stąd też możliwe jest wyłącznie w przypadku wyrażenia zgody przez oboje małżonków na tę formę opodatkowania, wyrażoną w zeznaniu rocznym. Ustawodawca wykluczył taki sposób opodatkowania dochodów małżonków, m.in. w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy umożliwiające płacenie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtowej, np. jednolitą stawką 19%. Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru, powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie regulacje narzucające pewne formalne wymogi, w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi o dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie. Z punktu widzenia danego podatnika, jeżeli chodzi o wysokość obciążeń fiskalnych, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne jak i niekorzystne. Dokonując wyboru systemu opodatkowania podatnik powinien więc, racjonalnie rzecz biorąc, dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system będzie dla niego korzystniejszy. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, że podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do łącznego z małżonkiem opodatkowania dochodów. Dlatego też zasadą jest, że wyboru systemu opodatkowania dokonuje się na początku roku podatkowego, a nie w jego trakcie, czy po jego zakończeniu, gdy wiadome już jest, który sposób opodatkowania, z uwagi na osiągnięte dochody lub ich brak, będzie dla podatnika korzystniejszy.

1. 4.7. Nie ulega wątpliwości, że złożenie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej nie jest tożsame ze zgłoszeniem organowi podatkowemu likwidacji działalności gospodarczej. Taka wykładnia językowa w pełni koresponduje z instytucją zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. W myśl art. 14a ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Jak stanowi art. 14a ust. 3 u.s.d.g. w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W okresie zawieszenia działalności przedsiębiorca nie może osiągać przychodów z tej działalności, jednakże nie oznacza to, że nie może wykonywać żadnych czynności związanych z zawieszoną działalnością. Czynności te zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione, a należą do nich np. sprzedaż wyposażenia, regulowanie należności powstałych przed datą zawieszenia działalności, podejmować wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 14a ust. 4 u.s.d.g.). Stan zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie miał istotnego wpływu na możliwość dokonania wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W okresie tym stan taki, w stosunku do podatników podlegających ustawie podatkowej, nie oznaczał nic innego jak fakt czasowej rezygnacji z czynności podejmowanych w ramach takiej działalności. Oświadczenie podatnika o zawieszeniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie rodziło żadnych skutków podatkowych. Oświadczenie to stanowiło informację dla organu podatkowego o zaistniałym fakcie. W żadnym razie nie stanowiło o zaprzestaniu takiej działalności czy jej likwidacji. Dopiero informacja (oświadczenie) o likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej powodowała określone, w ustawie podatkowej, skutki. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest i nie było równoznaczne z jej likwidacją i nie pozbawiało osoby, która taką działalność zawiesiła, statusu zarówno przedsiębiorcy jak i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który dokonał wyboru określonej formy rozliczenia podatku.

1. 4.8. Wobec tego należało uznać za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, że już sam wybór przez skarżącego formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przesądza o braku możliwości wspólnego rozliczenia podatku. W konsekwencji dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, jest jednoznaczna, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 2 i w związku z art. 30c u.p.d.o.f., a w konsekwencji na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że skarżący był uprawniony do wspólnego rozliczenia się z małżonkiem

1. 4.9. Uznając zatem za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).