Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1224/11

Uzasadnienie

Wyrokiem dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1202/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36) T. T. wykazał m. in. dochód z innych źródeł w wysokości 903.906,85 zł (przy przychodzie z innych źródeł w wysokości 1.002.197 zł i kosztach jego uzyskania w wysokości 98.290,15 zł) oraz straty z lat ubiegłych w kwocie 1.110.000 zł. Podatek należny wg zeznania nie wystąpił, zaś zadeklarowana nadpłata stanowiła kwotę 77.874 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że podatnik nieprawidłowo ujął w pozycji "inne źródła" przychody (w wysokości 1.002.197 zł) ze sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną, które winne być wykazane w oddzielnym zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38. Z tych względów organ podatkowy wezwał podatnika do dokonania korekty złożonego wezwania, jak również do wyjaśnienia zasadności dokonania odliczenia straty z lat ubiegłych (w kwocie 1.110.000 zł), oznaczonej jako "strata ze sprzedaży spadku po W. S.".

W odpowiedzi na wezwanie podatnik w piśmie z dnia 10 czerwca 2009 r. wyjaśnił, że w związku ze śmiercią W. S. (w dniu 22 lipca 2006 r.) -jedynego udziałowca oraz prezesa M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. - jako drugi członek zarządu, osobiście zobowiązany za zobowiązania spółki, aktami notarialnymi z dnia 17 stycznia 2007 r. oraz 19 grudnia 2007 r. nabył od spadkobierców spadek po zmarłym. Ponadto oświadczył, ze w celu zaspokojenia wszystkich zobowiązań M. Sp. z o.o. dokonał w 2007 r. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, położonej w U. przy ul. S., za cenę 4.500.000 zł oraz kutra rybackiego [...] za kwotę 100.000 zł. W dalszej części pisma wskazał, że w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych składników zakupionego majątku przyjął zasadę proporcjonalnego udziału wielkości pasywów, powiększonych o: cenę zapłaconą spadkobiercom (546.000 zł), opłaty notarialne (60.699,68 zł), usługi radcy prawnego 8.540 zł oraz hipoteki dotyczące zabezpieczenia na zakupionym majątku kredytów udzielonych spółce w wysokości 19.324.800 zł i 5.028.110 zł, liczonego do wielkości aktywów.

W ocenie podatnika, koszty uzyskania przychodu wyliczone w przedstawiony wyżej sposób dla majątku sprzedanego w 2007 r. (tj. kutra rybackiego i gruntu wraz z budynkami) przewyższały wartość sprzedaży i transakcje zamknęły się stratą. Przyjmując te same założenia dla sprzedanego w 2008 r. kolejnego składnika majątku z zakupionego spadku po W. S. (tj. udziałów w M. Sp. z o.o.), podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. wykazał przychód w wartości ceny zapłaconej oraz koszty uzyskania przychodu obliczone ww. metodą. W ocenie podatnika, każdy inny sposób opodatkowania nie pozwoli na prawidłowe i rzetelne określenie dochodu poprzez pomniejszanie przychodu o koszty uzyskania przychodu i będzie dla niego krzywdzący oraz naruszy jego słuszny interes.

Dodatkowo rozliczenie transakcji sprzedaży udziałów dokonanej w 2008 r. w odrębnej deklaracji PIT-38 zmusi podatnika do zastosowania nierealnych kosztów uzyskania przychodów oraz pozbawi prawa do przeniesienia straty na lata przyszłe. Z przedstawionych względów podatnik nie dokonał korekty zeznania.

W konsekwencji organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadpłaty i przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową, a następnie postanowieniami z dnia 4 marca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawach określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynikającego z zeznania PIT-36.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że:

1. 1) aktem notarialnym z dnia 23 października 2006 r. podatnik zawarł ze spadkobiercami zmarłego W. S. przedwstępną umowę sprzedaży spadku, w skład którego wchodziły składniki majątku objęte spisem inwentarza, sporządzonym na dzień 20 listopada 2006 r. Jako aktywa do spadku weszło min. 7.868 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy w P.P.H. M. Sp. z o.o. w G. o łącznej wartości rynkowej 7.868 zł. Od dokonanej czynności zawarcia ww. umowy notariusz naliczył i pobrał łącznie kwotę 4.029,60 zł;
2. 2) aktem notarialnym z dnia 17 stycznia 2007 r. podatnik zawarł ze spadkobiercami zmarłego W. S. umowę przeniesienia prawa własności i sprzedaży spadku, w którego skład jako aktywa weszło m.in. 7.868 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy w P.P.H. M. Sp. z o.o. w G. o łącznej wartości rynkowej 7.868 zł. Stawający podali łączną wartość spadku (aktywa) na kwotę 2.480.874,44 zł, zaś cena sprzedaży spadku wyniosła 546.000 zł. Jednocześnie łączna kwota zobowiązań zamarłego (pasywa) wyniosła 2.624.513,05 zł, do których spłaty zobowiązał się skarżący jako nabywca spadku. Od dokonanej czynności zawarcia ww. umowy notariusz naliczył i pobrał łącznie kwotę 56.670,08 zł;
3. 3) aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2007 r. nastąpiła zmiana warunkowej umowy sprzedaży i umowy przeniesienia prawa własności i sprzedaży spadku, w wyniku której w skład spadku jako aktywa weszło min. 17.390 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy w P.P.H. M. Sp. z o.o. w G. o wartości rynkowej 17.390 zł. Powyższe wynikało z faktu podwyższenia w dniu 27 grudnia 2006 r. kapitału zakładowego ww. przedsiębiorstwa. Stawający podali wartość spadku na kwotę 2.490.396,44 zł, zaś cena sprzedaży spadku nadal stawiła kwotę 546.000 zł. Od dokonanej czynności sporządzenia aktu notarialnego notariusz naliczył i pobrał łącznie kwotę 726,39 zł.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 lipca 2008 r. skarżący zawarł umowę zbycia 8.869 udziałów w kapitale zakładowym P.P.H. M. Sp. z o.o. w G. po cenie rynkowej 113 zł za każdy udział, łącznie za cenę 1.002.197 zł. Tym samym uzyskał przychód ze sprzedaży tych udziałów.

Decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w wysokości 190.013 zł.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 1 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: 1) ustalenie kosztów uzyskania przychodu z pominięciem zasady wyrażonej w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i tym samym błędnie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie wskazywanych przez skarżącego kosztów w sposób bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, bez których przychód ten nigdy by nie wystąpił, a tym samym potraktowanie skarżącego jakby nabył spadek nieodpłatnie;

2) nieustalenie dochodu na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przez pominięcie związku przyczynowo-skutkowego, jaki niewątpliwie istnieje pomiędzy wykazanym przez skarżącego przychodem w roku 2008 a kosztami jego uzyskania, wynikającego z umowy zawartej w akcie notarialnym z dnia 17 stycznia 2007 r. oraz z dnia 19 grudnia 2007 r. oraz błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. opisaną w punkcie 1;

3) nieuwzględnienie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, określających skutki takiego stanu faktycznego, który w tym zakresie nie został ustalony, a który wykazuje odpowiedzialność skarżącego za długi spadkowe do wysokości czynnej masy spadku, co potwierdza prawo skarżącego do zaliczenia ciężarów spadku do kosztów uzyskania z niego przychodu.

Wymieniając naruszenia prawa procesowego, skarżący wskazał na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") od art. 120 do art. 125, art. 129, art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191. Ich obraza polega na wydaniu decyzji bez wcześniejszego zebrania kompletnego materiału dowodowego, tym samym nieustalenie stanu faktycznego i wyciągnięcie błędnych wniosków w oparciu o niekompletny, wybiórczo zebrany materiał dowodowy, naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie uwzględnił wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków oraz pracowników urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że z literalnego brzmienia art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, iż dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Przepis art. 27 ustawy reguluje opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali, zaś przepis art. 30c ustawy dotyczy opodatkowania stawką 19% dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną wynosi 19% uzyskanego dochodu (zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie WSA, norma zawarta w przepisie art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. jest na tyle jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Należy przyjąć wprost za przepisem, że dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów nie można łączyć z innymi dochodami, w tym opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali, tj. zgodnie z art. 27 ustawy. Skarżący zaś właśnie to uczynił, łącząc ww. dochody (w zeznaniu podatkowym złożonym na formularzu PIT-36) z dochodami uzyskanymi z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście. Podczas gdy winien przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów wykazać w odrębnym zeznaniu podatkowym (na formularzu PIT-38) jako przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym trafnie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość dokonanego rozliczenia.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepis art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów winny być określone w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Przepisy art. 30b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w sposób szczególny definiują pojęcie dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów (niebędących udziałami wymienionymi w art. 22 ust. 1f), dopuszczając zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu jedynie wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Zdaniem WSA, z powyższego wynika, że w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na który powołuje się skarżący, definiujący koszty uzyskania przychodów jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ogólna zasada wynikająca z tego przepisu została bowiem zawężona przez ww. przepis szczególny.

Skoro kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną mogą być tylko wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatki poniesione na nabycie". W ocenie Sądu, są to takie wydatki, bez których poniesienia nie doszłoby do przeniesienia własności udziałów, a zatem z pewnością należy do nich zaliczyć cenę zakupu oraz opłaty notarialne od umów niezbędnych do dokonania tej czynności. W rozpoznawanej sprawie zbyte przez skarżącego udziały, wchodziły w skład nabytego przez niego spadku. Z tych względów organy podatkowe najpierw ustaliły koszty nabycia całego spadku, zaliczając do nich wynikającą z umowy cenę nabycia spadku oraz koszty opłat notarialnych (od przedwstępnej umowy sprzedaży, od umowy przeniesienia prawa własności i sprzedaży oraz od zmiany warunkowej umowy sprzedaży i umowy przeniesienia prawa własności i sprzedaży), a następnie ustaliły, w jakiej proporcji pozostawała podana przez strony wartość przedmiotowych udziałów do łącznej wartości wszystkich aktywów spadku, i wedle tej samej proporcji ustaliły koszt nabycia udziałów w kosztach nabycia całego spadku.

Skarżący koszty nabycia tych udziałów, jak wynika z jego pisma z dnia 10 czerwca 2009 r., obliczył również za pomocą proporcji wartości udziałów do łącznej wartości aktywów spadku, z tym że za koszt nabycia spadku przyjął nie tylko cenę nabycia spadku oraz opłaty notarialne, ale również wszystkie pasywa spadku oraz koszty usług radcy prawnego i hipoteki zabezpieczające na zakupionym majątku kredyty udzielone spółce.

W ocenie WSA, takie postępowanie skarżącego nie ma umocowania w przepisach prawa. Nie należy bowiem utożsamiać odpowiedzialności za długi spadkowe z wydatkami na nabycie udziałów (stanowiących aktywa spadku), o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Samo istnienie długów nie oznacza poniesienia wydatków na ich zaspokojenie. Tym bardziej dotyczy to zabezpieczeń na nieruchomościach, których wysokość nie musi odzwierciedlać rzeczywistej wysokości zadłużenia - nieujętego zresztą w pasywach spadku przez strony umowy, mimo że chodziło tu o znaczne sumy hipotek w kwotach odpowiednio 19.324.800,00 zł oraz 5.028.118,00 zł, przekraczające znacznie całość pasywów spadku określonych w umowie sprzedaży spadku na kwotę 2.624.513,05 zł.

Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących nieuwzględnienia ww. kosztów w kosztach uzyskania przychodu. Działanie organów podatkowych było prawidłowe i nie doprowadziło do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez pominięcie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykazanym przez skarżącego przychodem a kosztami jego uzyskania. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., skoro odwołuje się do niego wprost przepis art. 30b u.p.d.o.f., definiujący pojęcie dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut potraktowania skarżącego jakby nabył spadek nieodpłatnie, w sytuacji gdy organy podatkowe dla obliczenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów przyjęły cenę nabycia spadku podaną przez strony w umowie sprzedaży spadku.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie uchybień natury proceduralnej. Za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod., gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został wnikliwie rozpatrzony przez organ odwoławczy, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zawierającej zarówno wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy, jak również obszerne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe nie ograniczyły zakresu środków dowodowych w postępowaniu przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków. Ten rodzaj dowodu, zgodnie z art. 188 ord. pod., należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie WSA, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego analiza logiczna i spójna. Odmienna zaś ocena stanu faktycznego przez strony nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wskazanych w skardze ani o tym, że w sprawie miały znaczenie jedynie dowody niekorzystne dla skarżącego.

Odnosząc się zaś do wniosku o połączenie niniejszego postępowania ze sprawą ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2010 r. odmawiające uwzględniania wniosku skarżącego o przesłuchanie naczelnika urzędu skarbowego oraz kontrolujących na okoliczność wykonywania obowiązków służbowych w dniach od dnia 17 grudnia 2009 r. do dnia 4 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 962/10, Sąd wskazał, że prawomocnym postanowieniem z dnia 18 października 2010 r. Sąd odrzucił jako niedopuszczalną skargę na ww. postanowienie, a zatem wniosek ten należało uznać za bezprzedmiotowy.

W ocenie WSA, niezrozumiałe jest, co skarżący chciał dowieść przez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Całkowicie nieuprawnione są twierdzenia strony jakoby fakt doręczenia mu przez kontrolujących protokołu kontroli w dniu 23 grudnia 2009 r. świadczył o utrudnianiu skarżącemu udziału w sprawie oraz prawa do obrony. Z tych względów rozstrzygnięcie organu odwoławczego odmawiające przeprowadzenia tego dowodu Sąd uznał za trafne.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił:

1. 1) naruszenie prawa materialnego w postaci:
2. - art. 22 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do ustalenia kosztów uzyskania przychodu podatnika z pominięciem zasady w nim wyrażonej oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez nieuwzględnienie wskazywanych przez skarżącego kosztów w sposób bezpośredni związanych z uzyskaniem przychodu, bez których przychód ten nie wystąpiłby, a tym samym potraktowanie skarżącego jakby nabył spadek nieodpłatnie,
3. - art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie ustalenie dochodu podatnika na podstawie jego dyspozycji, wskutek pominięcia związku przyczynowo-skutkowego, jaki niewątpliwie istnieje pomiędzy wykazanym przez skarżącego przychodem w 2008 r., a jego kosztami uzyskania, wynikającego z umowy zawartej w akcie notarialnym Repertorium nr [...] z dnia 17 stycznia 2007 r. oraz Repertorium nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r.,
4. - art. 1051, art. 1052 i art. 1053 Kodeksu cywilnego, dotyczących przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, określających skutki takiego stanu faktycznego, który w tym zakresie nie został ustalony, a który wykazuje odpowiedzialność skarżącego za długi spadkowe do wysokości czynnej masy spadku, co potwierdza jego prawo do zaliczenia ciężarów spadku do kosztów uzyskania z niego przychodu - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,
5. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 129, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 ord. pod., poprzez wydanie wyroku bez wcześniejszego zebrania kompletnego materiału dowodowego, a tym samym nieustalenie stanu faktycznego i wyciągnięcie błędnych wniosków w oparciu o niekompletny, wybiórczo zebrany materiał dowodowy naruszający zasadę swobodnej jego oceny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r. skarżący przedstawił dalsze uzasadnienie podstaw kasacyjnych wraz z wnioskami dowodowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Zarzuty te jednak zostały sformułowane w sposób nieskuteczny z punktu widzenia wymogów materialnych zawartych w art. 176 p.p.s.a. i z tej przyczyny podlegają oddaleniu jako pozostające poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Sąd kasacyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nie występujących w rozpoznawanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego.

Adresatem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego może być tylko sąd administracyjny pierwszej instancji, który wydał zaskarżone orzeczenie. Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem przedmiot kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Podstawą więc skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowadministracyjnego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej musi bezwzględnie przywołać stosowane w toku sądowej kontroli administracji, a nie postępowania przed organami, przepisy postępowania sądowadministracyjnego zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 760/09, LEX nr 745841).

Rozpoznawana skarga kasacyjna tak sformułowanego, to jest skutecznego, zarzutu naruszenia przez sąd przepisów postępowania nie zawiera. Norm art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 129, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku wprost nie stosował. Sąd ten w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji badał jedynie, czy przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w postępowaniu zakończonym wydaniem stanowiącej przedmiot skargi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 września 2010 r. Z tej przyczyny powyższe zarzuty należało oddalić.

Na uwzględnienie nie zasługuje także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 u.p.d.o.f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 1051, art. 1052 i art. 1053 k.c. Podkreślenia wymaga, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99, Lex nr 53129). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. (w:) T. Woś,... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (154853) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04 (CBOSA), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego".

W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 - CBOSA).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, a więc nie podważono ustaleń, że skarżący w dniu 14 lipca 2008 r. z tytułu sprzedaży 8 869 udziałów w kapitale zakładowym P.P.H. M. Sp. z o. o. w G. po cenie rynkowej 113 zł za każdy i tym samym jego przychód z tytułu ich sprzedaży wyniósł 1 002 197,00 zł, brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż powołane w skardze kasacyjnej przepisy materialnoprawne, zostały wadliwie zastosowane w rozpatrywanej sprawie.

Jednak kierując się stanowiskiem przyjętym w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny (...) obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych" - Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dokona oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przede wszystkim należy podkreślić, że jej autor zasadność swojej argumentacji oparł jednak na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego, czemu dał wyraz twierdząc na str. 5, że "WSA - podobnie jak DIS w G. w decyzji - dokonuje wykładni zawężającej, która ogranicza w przepisie szczególnym wyrażonym w art. 23 ust. 1 pkt 38 jedynie czas wystąpienia kosztu zdefiniowanego w art. 22 u.p.d.o.f., wskazując, iż koszt taki wystąpi w chwili zbycia tych udziałów.".

Ustosunkowując się do tak przedstawionego zarzutu zauważyć trzeba, że - jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 285/05 (niepublikowany) – błędna wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99, publ. (w:) J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04 (w:) T. Woś..., op. cit., str. 541).

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 24 października 2005 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (zastrzeżenie nieistotne w sprawie - wyj. Sądu). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów".

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów (akcji). Ograniczenie regulacji objętej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika z treści art. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sytuację materialno - prawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, co z kolei oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz brak zaliczenia do tych kosztów zawsze dotyczy tego podatnika. Zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej argumentacja (str.

6) sprowadzająca się do stwierdzenia, że synowie zmarłego W. S. odrzucili spadek, a siostry zmarłego przyjęły go z dobrodziejstwem inwentarza po to, aby go sprzedać skarżącemu - który jako drugi członek zarządu był odpowiedzialny za zobowiązania spółki oraz zobowiązań spadkowych, ma jedynie charakter słusznościowy. W związku z powyższym wbrew temu co sądzi strona skarżąca, "...suma zobowiązań obciążających przychody pozyskane ze sprzedaży majątku zmarłego Pana W. S...." wynikająca z umów zawartych w formie aktu notarialnego, nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów "...z uwagi na związek przyczynowo - skutkowy oraz z uwagi na fakt, iż czynny stan spadku wykorzystał jedynie w celu spłaty zobowiązań wynikających z umowy zakupu spadku...". Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., prezentowana przez skarżącego, nie uwzględnia bowiem pełnej treści tego przepisu i związanej z tym interpretacji sformułowania "wydatków na objęcie udziałów (akcji)", która - jak już wyżej powiedziano - zakłada istnienie związku pomiędzy wydatkiem a nabyciem (objęciem) udziałów (akcji).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04, do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem ("na nabycie") można zaliczyć m. in. opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego. Podzielić zatem należało pogląd zawarty w treści zaskarżonego wyroku, że do "wydatków poniesionych na nabycie" należy zaliczyć wyłączne te, bez których poniesienia nie doszłoby do przeniesienia własności udziałów, a zatem należy do nich zaliczyć cenę zakupu oraz opłaty notarialne od umów niezbędnych do dokonania tej czynności. Tylko takie wydatki jak cena nabycia spadku (546 000,00 zł), koszty opłat notarialnych od przedwstępnej umowy sprzedaży (4 029,60 zł), od umowy przeniesienia własności i sprzedaży (56 670,08 zł) oraz od zmiany warunkowej umowy sprzedaży i umowy przeniesienia prawa własności i sprzedaży (726,93 zł) pozostają w bezpośrednim związku z objęciem udziałów. Tylko te wydatki mieszczą się w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i objęte były wskazanym w tym przepisie wyłączeniem.

Tym samym stwierdzić należy, że zarzut błędnej interpretacji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może.

Zarzuty naruszenia art. 1051, art. 1052 i art. 1053 k.c. należało uznać za oczywiście niezasadne, bowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. nr 163, poz. 1349 ze zm.).