Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1583/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 9 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w toku postępowania organ podatkowy ustalił, iż J. G. (skarżący) w roku 2008 osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzją z 16 maja 2012 r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji, oprócz dokładnego wyliczenia podstawy opodatkowania, uzasadnił brak możliwości dokonania szacowania w stosunku do wysokości przychodu oraz wskazał wydatki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego, nie mogą być uwzględnione w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, a także brak w przedmiotowej sprawie możliwości zastosowania instytucji szacowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu.
Decyzją z 9 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie książki ewidencji osób szkolonych za 2008 rok, wykazów zaświadczeń o ukończeniu szkolenia, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów VAT za 2008 organ kontroli skarbowej ustalił, iż skarżący w 2008 roku wystawił 491 zaświadczeń o ukończeniu kursu, wykazując do opodatkowania (co stwierdzono w oparciu o książkę przychodów i rozchodów oraz deklarację podatkową) wyłącznie przychody udokumentowane fakturami VAT, stanowiące niewielką część całego osiągniętego w roku 2008 przychodu z tytułu szkoleń kierowców, pomijając przychody, na które faktur nie wystawiał, tj. z tytułu przeprowadzonego szkolenia. Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2008, prowadzona przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów, a co za tym idzie nie stanowi ona dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisów.
Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania ma w sprawie określenie wysokości przychodów i kosztów, uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2008. W tej sytuacji zakwestionowanie kwoty przychodu wykazanej w księdze powoduje w konsekwencji niemożność określenia podstawy opodatkowania jedynie w oparciu o zapisy księgi. Ponadto, zdaniem organu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na to, że przedmiotem tego dowodu miałyby być okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż aby można było dokonać oszacowania wysokości kosztów musi zaistnieć niewątpliwy fakt ich poniesienia. Szacowanie powinno dotyczyć wysokości wydatków, a nie samego ich poniesienia.
3. W skardze do WSA w Krakowie na powyższą decyzję skarżący wraz z L. G. zarzucili naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), w związku z § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 (Dz. U. Z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.), art. 23 § 2 ustawy O.p., art. 23 § 2, w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 23 § 3, art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 O.p.; art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").
4. WSA w Krakowie uznał, że skarga była zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Z powyższych względów, sąd pierwszej instancjina podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że – na obecnym etapie sprawy - nie podzielił zarzutów skarżących dotyczących naruszenia art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, a w istocie brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Zarzut ten opierał się na argumencie, że w przypadku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, organ winien dokonać szacowania podstawy opodatkowania uwzględniając także szacunkowe koszty, które – jak twierdzi podatnik - nie zostały uwzględnione przez podatnika w księgach.
W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego. Poprzestał na twierdzeniu, że podatnik nie dysponuje dokumentami, które potwierdzają fakt i wysokość poniesionych przez niego rzekomo kosztów. Tymczasem podatnik składał szereg wniosków dowodowych dotyczących poniesionych kosztów, które nie zostały przez organ uwzględnione. Postanowieniem z 16 maja 2012 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony stwierdzając, że "przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w żaden sposób nie przyczyni się do rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na to że nie można ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów posiłkowych".
Jednocześnie organ stwierdził, że nie zachodzi przesłanka konieczna do szacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów, bowiem musi zaistnieć niewątpliwy fakt ich poniesienia, a "to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu". Podobnie nie przeprowadzono wnioskowanego w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez podatnika na okoliczność faktycznego ponoszenia przez niego wydatków na zakup paliwa i ustalenia stacji benzynowych, na których były ono ponoszone. Poprzez odmowę przeprowadzenia tych dowodów, organ przesądził - bez ich przeprowadzenia - że nie mogą one mieć znaczenia w sprawie i nie mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Założył przy tym, jak można wnioskować z przedstawionego wyżej uzasadnienia, że fakt poniesienia kosztu może być udowodniony jedynie dokumentem pisemnym.
W ocenie sądu, w niniejszej sprawie prawo podatnika wynikające z art. 188 O.p. zostało naruszone. Zgłaszał on żądanie przeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków i przesłuchania strony) na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, t.j. dotyczące poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Organ nie mógł uznać, że przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Nie można bowiem ocenić mocy i skuteczności określonego środka dowodowego a priori, bez jego przeprowadzenia.
Sąd podzielił stanowisko organu, że w sytuacji gdy nie zostało wykazane, że koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty, jest niedopuszczalne. Jednakże organ nie był uprawniony, aby pozbawić podatnika próby udowodnienia poniesienia określonych kosztów za pomocą wnioskowanych przez niego dowodów. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że organ może nie uwzględnić żądania dowodowego strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że wnioskowane dowody mają taki właśnie charakter. W związku z tym organy naruszyły art. 188 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przez sąd:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy odwoławczy powołanego przepisu postępowania podatkowego oraz przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przywołanym przepisem Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. i w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy odwoławczy powołanego przepisu postępowania podatkowego oraz przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd pierwszej instancji przesądził, że w sytuacji gdy nie zostało wykazane, że koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne. A zatem, skoro sąd pierwszej instancji ten fakt już przesądził, to jest niekonsekwentny w swoich rozważaniach i niezasadnie zobowiązuje organ do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i strony, które w rzeczywistości nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, albowiem nie ma w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez podatnika na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją.
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie, że dyrektor izby skarbowej naruszył art. 188 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na naruszenie prawa strony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania strony na okoliczności dotyczące poniesienia kosztów uzyskania przychodu, co jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów, a dowody posiłkowe, np.: zeznania świadków i strony mogą być dopuszczalne dla rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dokumentu, lecz nie są dopuszczalne jako podstawowy dowód przesądzający o stwierdzeniu faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodu.
4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skutkiem zawarcia w uzasadnieniu wyroku wykładni prawa, iż wiarygodność zeznań świadków i strony musiałaby odpowiadać dowodom z dokumentów takim jak rachunki czy faktury, podczas gdy sąd pierwszej instancji posiadał - na podstawie akt sprawy - wiedzę o braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich poniesienie, co stanowi wewnętrzną sprzeczność i niespójność uzasadnienia. Ta wewnętrzna sprzeczność i niespójność uzasadnienia ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do rozważenia wniosków dowodowych podatnika dotyczących przesłuchania świadków i strony oraz rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wyżej przywołanej wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., polegające na tym, że we wskazaniach co do dalszego postępowania ograniczono się w zasadzie do lakonicznego stwierdzenia na stronie 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż "przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do rozważenia wniosków dowodowych podatnika dotyczących przesłuchania świadków i strony oraz rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku."
Ogólnikowe rozważania sądu pierwszej instancji na temat wskazań co do dalszego postępowania zamieszczone na stronie 16 pisemnych motywów zapadłego wyroku, nie zostały wsparte konkretnym wyjaśnieniem, z którego jasno wynikałoby w jaki sposób Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie ma je wykonać.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w tej skardze przepisów.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Do realizacji tego uprawnienia strony niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego w tym wypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. A contrario organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem.
Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek wymaga dokonania przez organ podatkowy określonych ustaleń i ocen, które muszą znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 10 grudnia 1997 r., I SA/Gd 409/96, "Biuletyn Skarbowy" 1998, nr 2, poz. 16). Aby te warunki zostały spełnione, odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierać argumentację odmowy. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższego przepisu albowiem organ prowadzący postępowanie odmówił przeprowadzenia dowodów wbrew dyspozycji art. 188 O.p. Przepis ten nie wartościuje dowodów, a to oznacza, ze te same przesłanki mają zastosowanie do dowodów z dokumentów, jak i dowodów z zeznań świadków. Nie wymaga także od strony, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, podania, "jakich konkretnie transakcji będą dotyczyły te wnioski w powiązaniu z konkretnymi kontrahentami, w jakiej wysokości oraz z podaniem dokładnego czasu poniesienia". To stwierdzenie organów pozostaje w oderwaniu od zakresu wnioskowanych dowodów. Podatnik żądał przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków - instruktorów nauki jazdy, na okoliczność zakupu paliwa, bezpośrednio związanego z prowadzonymi szkoleniami. Zeznania te, jak i zeznania strony mogą doprowadzić do wskazania stacji, na których paliwo było nabywane, a w dalszej kolejności na uzyskanie ewentualnych dokumentów w postaci faktur będących w posiadaniu właścicieli stacji paliw.
Dopiero więc przeprowadzenie wnioskowanych dowodów da podstawę organom podatkowym do ustaleń w zakresie poniesionych wydatków i ewentualnego zakwalifikowania ich jako kosztów podatkowych. To, że podatnik już na etapie postępowania kontrolnego nie przedstawił duplikatów faktur, wcale nie oznacza, że nie zaoferował żadnych wiarygodnych środków dowodowych. Takiemu stwierdzeniu zawartemu na stronie 7 skargi kasacyjnej przeczy treść, przytoczonych na tej samej stronie, wniosków dowodowych składanych przez podatnika.
Zasadnie w związku z tym, i w zgodzie z art. 141 § 4 P.p.s.a., sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dopiero po ich przeprowadzeniu możliwa będzie ich ocena pod kątem oczekiwanych przez stronę ustaleń.
Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy nie zostało wykazane, że koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne, nie przesądza samo w sobie, że wnioskowane przez stronę dowody nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Stwierdzenie sądu ma charakter ogólny i odnosi się do zasad szacowania podstawy opodatkowania, a nie do dopuszczalności przeprowadzenia określonych dowodów. Cytowane stwierdzenie sądu pierwszej instancji porządkuje (weryfikuje) tok prowadzonego w sprawie postępowania, zawężając jego prowadzenie do ściśle określonych czynności dowodowych, które mogą mieć znaczenie dla treści ostatecznego rozstrzygnięcia.
Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., podobnie zresztą jak fakt posiadania wiedzy przez sąd na temat dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.
Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczony w zarzucie 5 fragment wypowiedzi sądu pierwszej instancji jest w istocie wiążącym wskazaniem co do dalszego postępowania, którego kierunek nie powinien dla organu podatkowego budzić wątpliwości. Chodzi w nim, dla pełnego wyjaśnienia, o przesłuchanie trzech instruktorów nauki jazdy i strony postępowania na okoliczność zakupu paliwa w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w tej części, w której podatnik, wbrew przepisom prawa nie zaewidencjonował. Dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów będzie możliwe ustalenie, czy podatnik poniósł określone wydatki i czy te wydatki spełniają kryteria przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).