Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1951/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. H. - Syndyka masy upadłości "S. [...]" sp. z o.o. w upadłościz siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r.
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że syndyk masy upadłości złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników m in. za luty 2006 r. wraz z korektą deklaracji PIT-4. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że troje pracowników Spółki (J. J., W. B. i A. K.) nie otrzymało w lutym 2006 r. wynagrodzeń, a zaliczki na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń zostały naliczone, potrącone i wpłacone do urzędu skarbowego. Syndyk przesłał także skorygowane deklaracje PIT-11 tych pracowników.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 30 czerwca 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Syndyka, decyzją z dnia 19 września 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania.
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 17 lutego 2012 r. umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki w upadłości jako płatnika podatku dochodowego za luty 2006 r., zaś decyzją z 17 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 1 424 zł od wypłaconych w lutym 2006 r. wynagrodzeń uznając, że jeśli prawidłowa jest złożona przez Spółkę w dniu 25 sierpnia 2006 r. korekta deklaracji PIT-4 za luty 2006 r., a to wynika z decyzji umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności Spółki w upadłości jako płatnika, to nie ma podstaw do stwierdzenia żądanej przez stronę nadpłaty.
Syndyk wniósł odwołanie wyłącznie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za luty 2006 r., zarzucając naruszenie:
- - art. 165b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie O.p.) przez wydanie decyzji na podstawie postępowania wszczętego z urzędu nielegalnie, bo po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, protokół kontroli doręczono syndykowi dnia 7 grudnia 2010 r. a postępowanie podatkowe wszczęto 6 grudnia 2011 r.;
- - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego wg wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej,
- - art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu z zeznań świadków J. J.-B., A. S. oraz A. P. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzja z dnia 28 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził przede wszystkim, że organ I instancji wykonał zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej z dnia 19 września 2011 r., w szczególności przeprowadził postępowanie w celu ustalenia odpowiedzialności podatkowej Spółki w upadłości jako płatnika. Zarzut naruszenia art. 165b O.p., zdaniem organu odwoławczego, jest chybiony, gdyż organ I instancji prowadził dwa postępowania. Jedno dotyczyło odpowiedzialności płatnika i w tym zakresie wszczęto postępowanie postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. i zakończono je decyzją z dnia 17 lutego 2012 r. umarzając postępowanie. Drugie dotyczyło zasadności złożonych przez Syndyka w dniu 30 września 2010 r. korekt deklaracji PIT-4 m in. za luty 2006 r. i w tym postępowaniu przeprowadzono kontrole w 2010 r. Badając kwestie rozliczenia podatku dochodowego należnego od pracowników Spółki, m in. za luty 2006 r. przeprowadzono dwie kontrole w 2006 r. i w 2010 r. Protokoły z tych kontroli są elementem zebranego materiału dowodowego. Przedłożone przez Syndyka dokumenty źródłowe zostały przeanalizowane i wyniki tej analizy potwierdziły, że ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2006 r. były prawidłowe, tym samym prawidłowa była korekta deklaracji PIT-4 za luty 2006 r. złożona po tej kontroli tj. 25 sierpnia 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w maju 2006 r. (I. kontrola) Spółka jeszcze działała, a funkcję Prezesa Zarządu pełnił W. B. i wówczas Spółka nie kwestionowała ustaleń kontroli, zgodziła się z tymi ustaleniami składając korektę deklaracji PIT-4 za luty 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że organy podatkowe nie otrzymywały żadnych informacji od pracowników Spółki o braku wypłaty wynagrodzeń i pobranych zaliczkach, a w sporządzonej, w trybie art. 237 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, liście wierzytelności zostały zgłoszone wierzytelności w zakresie wynagrodzeń tylko trzech pracowników wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to, że Spółka nie zalegała z wypłatami wynagrodzeń dla innych pracowników, co potwierdzają także dokumenty źródłowe w postaci list płac i przelewów wynagrodzeń lub wypłat w kasie Spółki, które były analizowane w toku obu kontroli. Odnosząc się do zarzutu błędnie wykazanej wysokości wynagrodzenia W. B. organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma to znaczenia w sprawie, bowiem wynagrodzenie to nie zostało w lutym 2006 r. w ogóle wypłacone.
Organ odwoławczy odnosząc się też do zarzutów nieścisłości i nieprawidłowości zawartych w protokole kontroli z 2006 r., a dotyczących kwot wynagrodzeń i zaliczek na podatek, wyjaśnił, że ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji źródłowej, tj. list płac, raportów kasowych, analizy operacji na kontach bankowych dotyczących lutego 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził także, że zasadnie odmówiono przesłuchania w charakterze świadków J. J.-B., A. S. i A. P., gdyż zeznania te nie wniosłyby żadnych nowych okoliczności, okoliczności te zostały bowiem wykazane dokumentami źródłowymi.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu syndyk masy upadłości S. [...] spółki z o.o. w upadłości wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz ponowne zweryfikowanie przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego w celu określenia zobowiązanie podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od luty 2006 r. oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:
- - art. 187 §1 i art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego według wskazań Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej;
- - art. 21 § 3 O.p. przez zaniechanie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r., w następstwie czego doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia nadpłaty;
- - art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i odstąpienie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego płatnika za luty 2006 r. w prawidłowej wysokości, skutkujące dokonaniem błędnego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji,
- - art. 127 O.p. przez sanowanie decyzją odwoławcza postępowania prowadzonego przez organ I instancji, które w istocie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;
- - art. 165b O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu nielegalnie, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, protokół kontroli doręczono skarżącemu w dniu 7 grudnia 2010 r., a postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości poboru zaliczek na podatek za luty 2006 r. wszczęto w dniu 6 grudnia 2011 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca zarzuca rażące naruszenie prawa w związku z wydaniem wadliwej decyzji w oparciu o decyzję umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, w sytuacji gdy postępowanie w tym zakresie nie zostało wszczęte.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.
Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżono decyzję w przedmiocie odmowy płatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r. Wobec Spółki w upadłości toczyło się także postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r. od wynagrodzeń wypłaconych osobom zatrudnionym w Spółce. W obu tych postępowaniach istnieje tożsamość podmiotowa, brak jednak tożsamości sprawy w zakresie przedmiotowym. Kwestionując wyłącznie rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r., strona skarżącą nie może skutecznie w postępowaniu przez Sądem podnosić zarzutów dotyczących decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r. Decyzja dotycząca odpowiedzialności płatnika nie mieści się bowiem w granicach sprawy objętej skargą.
Sąd I instancji zreferował, że w wyniku postępowania przeprowadzonego w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego za luty 2006 r., organ I instancji umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. stwierdzając, że należne za luty 2006 r. zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób zatrudnionych w Spółce (umowy o prace i umowy zlecenie) wyniosły 7 923 zł, tj. kwotę wynikającą ze skorygowanej w dniu 25 sierpnia 2006 r. deklaracji PIT-4. Zdaniem sądu I instancji przyjęte w sprawie ustalenia obligowały także organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za luty 2006 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń trzech osób, wskazanych we wniosku.
Zdaniem sądu I instancji chybiony jest zarzut naruszenia art. 165b O.p. Postępowanie wszczęte z urzędu, na podstawie art. 165 §1 i § 2 O.p. (postanowienie z dnia 1 grudnia 2011 r.), w zakresie prawidłowości naliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy m in. za luty 2006 r. dotyczyło odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń osób zatrudnionych i zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2012 r. umarzającą postępowanie w tej sprawie. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania. Decyzja ta jest zatem ostateczna i nie podlega kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu.
Sądu I instancji odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika nie zostało wszczęte bowiem w postanowieniu o wszczęciu postępowania powołano jedynie art. 165 § 1 i § 2 O.p. nie powołując przepisów art. 8 i art. 30 O.p. stwierdził m. in., że nie podziela stanowiska strony skarżącej, co do konieczności zamieszczania w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika przepisów art. 8 lub art. 30 O.p., w sytuacji gdy w postanowieniu opisano przedmiot postępowania w sposób odpowiadający postępowaniu wobec płatnika z tytułu wykonywanych przez niego czynności.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła S. [...], sp. z o. o. w upadłości, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego:
- 1. zasad ogólnych postepowania podatkowego, w szczególności (1) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ustanowionej w art. 121 O.p., (2) zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 187 § 1 O.p., nakładającej na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, (3) zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez rozpatrzenie w sposób niewyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy w sposób uniemożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie i zakończenie sprawy na skutek odstąpienia przez organy podatkowe od określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r., mimo wyraźnie w tym kierunku określonych zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zawartych w decyzji, oraz przyjęciem błędnej metody analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sposób "wyrywkowy;
- 2. naruszenie przez organ odwoławczy zawartej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, poprzez sanowanie decyzją odwoławczą, utrzymaną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, postepowania prowadzonego przez organ I instancji, które w istocie wymagało przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części;
- 3. naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zawężenie granic sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia;
- 4. naruszenie art. 165b O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r. oraz przekroczenie terminu wszczęcia postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o:
- 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;
- 2. zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.
Należy zauważyć, że zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1229/13), było również przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej tego samego Skarżącego, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3898/13, więc w konkretnej sprawie NSA posługuje się analogiczną argumentacją.
Przystępując do oceny skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, które wyznaczają podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, jak też argumentacja przytoczona w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia. Z art. 176 p.p.s.a. wynika bowiem, że skarga kasacyjna winna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnienia.
Odnosząc powyższe uwagi do zawartych w środku zaskarżenia podstaw kasacyjnych stwierdzić należy, że strona poprzez zarzuty naruszenia ogólnych reguł procesowych wyznaczonych w art. 121, 122, 187 § 1 O.p., a także art. 127, art. 165b oraz art. 188 O.p. usiłuje zwalczyć stanowisko sądu I instancji w odniesieniu do przeprowadzonego przez organy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które zostało wszczęte na wniosek strony, jako płatnika. Tymczasem WSA we Wrocławiu regulacji tych naruszyć nie mógł, ponieważ ich nie stosował, a jedynie dokonywał oceny ich zastosowania przez organy. Brak zatem powiązania zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej ze stosownymi regulacjami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi o wadliwości przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Nadto, o sposobie rozstrzygnięcia zainicjowanej wnioskiem płatnika sprawy o stwierdzenie nadpłaty zadecydowało stanowisko organów (zaaprobowane następnie przez sąd I instancji), że skoro z art. 75 § 1 i 2 O.p. wynika, iż postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem wnioskowym, to na stronie ciąży obowiązek wykazania we wniosku wysokości nadpłaty i okoliczności jej powstania. Sąd I instancji zgodził się z organami, że płatnik nie wykazał faktu powstania nadpłaty i wobec tego wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 75 § 1 i 2 O.p. pozbawia sąd kasacyjny możliwości zwalczenia konstatacji o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
Nadto stwierdzić należy, że sąd I instancji za podstawę orzekania przyjął prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny, potwierdzony zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mającym cechy zupełności. W postępowaniu zostały uwzględnione wszystkie dowody wskazywane przez stronę, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia niektórych wnioskowanych dowodów, była w pełni usprawiedliwiona, co zostało zresztą omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego na wniosek strony, to na niej ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności uzasadniających żądanie. Tego zaś skarżący nie wykazał.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej sąd I instancji prawidłowo zauważył, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja odmawiająca płatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r. Okoliczność, że wobec Spółki w upadłości toczyło się także postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r. od wynagrodzeń wypłaconych osobom zatrudnionym w Spółce (art. 30 § 4 O.p.) nie mogła rodzić po stronie sądu I instancji obowiązku kontroli legalności rozstrzygnięć wydanych także w tej ostatnio wymienionej sprawie.
W obu tych postępowaniach istnieje tożsamość podmiotowa, brak jednak tożsamości sprawy w zakresie przedmiotowym. Kwestionując w toku postępowania podatkowego, i dalej w drodze skargi do sądu administracyjnego, wyłącznie rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r., strona skarżącą nie może skutecznie w postępowaniu przez Sądem podnosić zarzutów dotyczących decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2006 r. Decyzja dotycząca odpowiedzialności płatnika nie mieści się bowiem w granicach sprawy objętej skargą stąd też sąd I instancji, w zgodzie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie badał legalności tej ostatniej decyzji.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.