Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 123/09

Uzasadnienie

1. 1. K. G. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2008r. Sygn. akt I SA/Kr 1364/07. Przywołanym wyrokiem oddalano skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2007r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd I instancji:
2. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 marca 2007r. ustalił K. G. zobowiązanie podatkowe za 2003r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne oświadczenia podatnika o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2003r. oszczędności w postaci gotówki na sumę 1.700.000 zł, przechowywanych w domu.
3. 3. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja) w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej jako pdf); a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji. W swojej argumentacji podatnik podniósł, że postępowanie prowadzono tendencyjnie bez wnikliwego zbadania całej sprawy oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności. W pismach uzupełniających odwołanie wnosił o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz przesłuchanie świadków na okoliczność uzyskiwania dodatkowych dochodów z pobielania kotłów, zwyczajów środowiska Romów, z którego wywodzi się.
4. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 sierpnia 2007r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Dodał przy tym, że nie doszło do złamania żadnego z powoływanych przez skarżącego przepisów postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył też, że oddaleniu podlegał zarówno wniosek skarżącego o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym rozprawy administracyjnej, jak i przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność zwyczajów w środowisku Romów, gdyż ten pierwszy wnioskowany był głównie na okoliczność ustosunkowania się strony do wywodów organu pierwszej instancji - co mogło przecież nastąpić w formie pisemnej na każdym etapie prowadzonego postępowania, ten drugi natomiast, po jego sprecyzowaniu, dotyczył kwestii dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nieprzydatnych lub nieistotnych.
5. 5. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący powtórzył zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu, żądając stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w 2003r. nie dysponował kwotą pokrywającą jego wydatki; zastosowanie przez organ do wyliczeń wydatków na utrzymanie rodziny danych statystycznych, pomimo iż z uwagi na okres polityczny mogły być nieprawdziwe oraz braku uznania faktu gromadzenia oszczędności w postaci inwestycji w złoto i uzyskiwania dodatkowych dochodów z pobielania kotłów.
6. 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
7. 7. Organ odwoławczy ustosunkowując się do pismo podatnika z dnia 19 maja 2008r. zawierającego wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci powierzenia dziecka (M. M.) rodzinie zastępczej, zarzutu braku uwzględnienia dochodów i wydatków K. G. za lata 1970-1974 oraz problematyki darowizny na rzecz wnuka M. M. stwierdził, że wniosek dowodowy po pierwsze był spóźniony, a po drugie nic nowego do sprawy nie wnosił. Pieniądze otrzymane na opiekę dziecka musiały zostać wydatkowane na jego bieżące potrzeby. Jeśli chodzi o wynagrodzenie, pobierane przez K. G. w Spółdzielni Pracy "S.", to brak było jakichkolwiek dokumentów lub innych dowodów w tym względzie. Natomiast kwestia darowizny dotyczy 2005r., a więc okresu nieobjętego niniejszym postępowaniem.
8. 8. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził że postępowanie podatkowe prowadzone było rzetelnie, wyczerpująco i w konsekwencji doprowadziło wyjaśnienia wszystkich okoliczności danej sprawy. A zatem nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Organy dążąc do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w celu zweryfikowania wysokości środków finansowych posiadanych przez skarżącego w gotówce zbierały materiał wielotorowo: tj., z jednej strony poszukiwane były dokumenty (np. pisma ZUS, świadectwa pracy, wyciągi bankowe), z drugiej strony sięgnięto do źródeł osobowych w postaci zeznań świadków i oświadczeń strony, a także zapoznano się z dowodami rzeczowymi (oględziny). Niektóre z wniosków skarżącego zostały wprawdzie pominięte, jednakże w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, było to usprawiedliwione. Przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie było celowe, skoro skarżący w każdym momencie mógł w sposób pisemny przedstawić własną argumentację lub złożyć stosowne wnioski dowodowe, z czego zresztą, jak wynika z akt sprawy wielokrotnie korzystał. W ocenie Sądu, bez większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy byłyby wypowiedzi z zakresu zwyczajów, panujących wśród społeczności R., gdyż to nie sam fakt i sposób gromadzenia oszczędności został podważony, ale ich wielkość w postaci posiadanej w domu gotówki na 1 stycznia 2003r. Zgodnie z zasadami logiki uzasadniono odmowę słuchania w charakterze świadków G. i J. B., ponieważ nawet potwierdzenie przez nich tezy skarżącego o pokrywaniu części kosztów utrzymania domu, nic w zakresie ustaleń faktycznych znaczącego nie mogło zmienić, gdyż koszty liczone na podstawie przeciętnych wskaźników zostałyby podzielone nie na dwa, ale na cztery. Poza tym skarżący nigdy nie wspominał, aby osoby te w większej części, niż on sam partycypowały w ponoszonych kosztach. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty dotyczące postępowania podatkowego były chybione. Przechodząc do oceny przeprowadzonych dowodów, Sąd wskazał, iż istota sporu koncentruje się właściwie wokół oświadczenia podatnika, w którym wskazuje, że w dniu 1 stycznia 2003r. dysponował kwotą 1.700.000 zł oszczędności w gotówce. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przedstawiły powody, przemawiające za przyjęciem prezentowanego przez nich stanowiska. Nadto, organy podatkowe przeanalizowały cały kontekst uzyskiwanych przez skarżącego przychodów i wzięły również pod rozwagę dodatkowe środki z prac pobielania kotłów, jak też przejście skarżącego na rentę oraz związanego z tym tak zmniejszenia przychodów jak i wydatków. Zdaniem Sądu, posłużenie się przez organy podatkowe przy ustalaniu dla kilkunastoletniego okresu poziomu wydatków K. G. danymi statystycznymi w sytuacji, kiedy sam podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów w tym względzie lub chociażby samodzielnie sporządzonych zestawień, było rozsądnym rozwiązaniem. W ocenie Sądu, organy podatkowe w odpowiedni sposób dostosowywały dane statystyczne do aktualnej w danym roku sytuacji rodzinnej skarżącego. W ocenie Sądu niezrozumiałe są zarzuty skarżącego, dotyczące braku uwzględnienia kwoty 10.000 zł, którą miał zaoszczędzić w latach 1999 – 2002, skoro taka okoliczność została przyjęta, tyle że omawiane środki znalazły pokrycie w wartości posiadanych przez skarżącego kosztowności (przede wszystkim monet). Jako nieusprawiedliwione Sąd uznał twierdzenia podatnika w zakresie pominięcia dochodów żony z handlu oraz wróżbiarstwa, albowiem w trakcie postępowania administracyjnego K. G. w ogóle tej okoliczności nie podnosił, a co więcej sam zeznał, iż sporne oszczędności uzyskał z własnej pracy i z prezentów ślubnych. Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, Sąd nie miał podstaw do zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych. W konsekwencji prawidłowo został zastosowany art. 20 ust. 3 pdf. Organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie, jak dowodzi skarżący, do odjęcia od sumy wykazanych przychodów w 2003r. poniesionych w tym czasie wydatków, lecz rozważyły również możliwość zaliczenia oszczędności podatnika. Nie mogły jednak uwzględnić nieistniejącego majątku. W końcowej fazie rozważań, Sąd uznał za chybione stanowisko strony dotyczące nienależytego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, ponieważ znalazły się w niej zarówno przepisy stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia jak i ich wyjaśnienie.
9. 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przyznania kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a/ art. 141 § 4 p.p.s.a - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brak wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie; b/ art. 135 p.p.s.a. - w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono; c/ art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa. Nadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 20 ust. 3 pdf, poprzez jego błędną interpretację oraz zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
10. 10. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, nie odpowiada dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uznanie przez WSA za zgodny z prawem takiego stanu sprawy, w którym okoliczności wynikające z istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, istniejących w chwili orzekania przez organy administracji, choć nie przedstawione tym organom w toku postępowania administracyjnego - zostają przy jej załatwieniu pominięte. Powyższe stwierdzenie należy odnieść do zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 19.05.2008r. wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego o umowy powierzenia dziecka rodzinie zastępczej - rodzinie Pana K. G. Dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na fakt, iż obliczając zdolności gromadzenia oszczędności organy podatkowe uwzględniły wydatki na utrzymanie dziecka, pomijając okoliczność uzyskiwania przez podatnika dodatkowych środków na ten cel, w związku z posiadaniem statusu rodzica zastępczego. Odpowiadając na zarzuty organ odwoławczy dokonał pozainstancyjnej oceny wartości dowodowej wniosku, podnosząc jednocześnie, że dowód nie był wcześniej przez skarżącego zgłoszony. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również organom podatkowym pominięcie faktu, że w roku 2005 K. G. dokonał notarialnie potwierdzonej darowizny na rzecz swojego wnuka M. M. w kwocie 1.550.000 zł, od której zapłacony został stosowny podatek, a który to fakt uwiarygodnia posiadanie przez podatnika na początek 2003r. znacznych oszczędności. Organ odwoławczy odpowiadając na pismo podatnika stwierdza jedynie, że darowizna nie dotyczy postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł za 2003r. Z kolei odpowiadając na zarzut skarżącego o braku przeprowadzenia dowodu okazania gotówki przechowywanej domu, pomimo przeprowadzenia oględzin posiadanego złota, organ odwoławczy popada w sprzeczność. Stwierdza, iż dowód taki nie miałby znaczenia w trakcie postępowania, gdyż potwierdzałby posiadanie gotówki w momencie okazania, a nie w kontrolowanym roku 2003. Pełnomocnik strony, wobec takiej sytuacji, zarzuca składowi orzekającemu, że nie dokonał oceny zarzutów zgłoszonych w ww. piśmie procesowym, jak i w odpowiedzi strony przeciwnej. Sąd w uzasadnieniu wyroku streścił jedynie, w jego części opisowej, odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w K. na pismo procesowe skarżącego, nie dokonując oceny argumentów obydwu stron. Zdaniem skarżącego stanowi to rażące naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Również w istotny sposób narusza postanowienia tego przepisu przyjęta przez Sąd teza o braku posiadania przez skarżącego jakichkolwiek oszczędności, w kwocie umożliwiającej poniesienie wydatku, który dał asumpt do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Wnoszaczy skargę pełnomocnik w szczególności podkreślił, że organy podatkowe pominęły w sprawie możliwość przeprowadzenia dowodów, mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym pominięcie tych dowodów nastąpiło w związku z błędną interpretacją art. 20 ust. 3 pdf. Sąd przyjął za organami podatkowymi, iż uzyskiwane przez podatnika dochody z niezgłoszonej do opodatkowania działalności w zakresie usług kotlarskich – nie stanowią dochodów opodatkowanych ani wolnych od opodatkowania. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W ujęciu dochodów "opodatkowanych" mieszczą się dochody osiągnięte przed poniesieniem wydatku i nadające się do opodatkowania właściwym podatkiem. Z pojęciem "opodatkowania" nie należy wiązać zapłacenia podatku z tego tytułu. Natomiast w dochodach " wolnych od opodatkowania" będą się mieścić dochody osiągnięte i stanowiące pokrycie wydatków, co do których upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem fakt wykazania (uprawdopodobnienia) zgromadzenia mienia i upływ okresu - przedawnienia powoduje definitywnie utratę możliwości wymiaru podatku (pogląd taki znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego - Nieujawnione źródła przychodu w praktyce cz. UF I. Krawczyk Prawo i Podatki 9/2008). Podkreślono, że podatnik co najmniej uprawdopodobnił fakt uzyskiwania dochodów z kotlarstwa wykonywanego poza pracą etatową, a fakt ten co do zasady nie był kwestionowany przez organy podatkowe, bowiem sporna była jedynie wysokość możliwych do uzyskania dochodów. Niezgłoszenie tychże dochodów do opodatkowania nie może dyskwalifikować wskazanego źródła gromadzenia oszczędności, ani też stanowić argumentu przeciw przeprowadzeniu dowodów zmierzających do pełnego i zgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem pominięcie zgłoszonych przez stronę dowodów, w tym odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, bez wątpienia stanowi naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mających wpływ na treści wydanego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej podsumowując wywody stwierdził, iż główny zarzut naruszenia normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. prowadzi w konsekwencji do postawienia zarzutu naruszenia przepisu art. 135 p.p.s.a. Pozostawienie w mocy prawnej zaskarżonych przez podatnika decyzji świadczy o niezastosowaniu przez Sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że jednocześnie naruszone zostały w przedmiotowej sprawie przepisy art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku oddaleniem wniesionej skargi i nieuchyleniem zaskarżonych decyzji. Przeprowadzenie postępowania ze wskazanymi wyżej uchybieniami, doprowadziło do przyjęcia przez Sąd błędnej tezy, że podatnik nie mógł zgromadzić oszczędności w kwocie umożliwiającej mu sfinansowanie wydatków badanego okresu, co spowodowało naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 3 pdf, poprzez zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy i wymierzenia w związku z tym zobowiązania podatkowego w spornej kwocie.
11. 11. W piśmie procesowym z dnia 14 października 2009r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Do pisma dołączył kserokopie dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej treść tych dokumentów stawia w zupełnie innym świetle zarówno decyzje wydane w sprawie K. G. przez organy podatkowe, jaki i późniejszą ocenę prawidłowości zawartej w tej decyzji rozstrzygnięcia, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.
12. 12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.)

Została ona oparta na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Jako podstawowy zarzut wskazano naruszenie prawa procesowego art. 141 § 1 p.p.s.a. w kontekście przeprowadzenia przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz brakiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym doprowadziło, w ocenie strony skarżącej, oddalenie wniosków dowodowych przez organy podatkowe, zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego oraz zaaprobowanie tego stanu rzeczy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skarżący konsekwentnie podnosi, iż Sąd instancji, wbrew ogólnym zasadom postępowania dowodowego uregulowanych w przepisach art. 120, 122, 180, 181 §1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej uznał takie postępowanie za prawidłowe. W konsekwencji WSA przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2008r. zostały zgłoszone wnioski dowodowe, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże nie zostały one w ogóle ocenione przez skład orzekający. Jedynie w uzasadnieniu wyroku – jego części opisowej – została przytoczona odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w K. na to pismo, bez dokonania oceny argumentów obu stron.

Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia. Dokonując w zaskarżonym wyroku weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej oceny przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków, iż organy nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej, a zaprezentowane przez stronę twierdzenia i wnioski dowodowe, na oparcie prezentowanego stanowiska, nie pozwalały na wyciagnięcie odmiennych ustaleń od tych, które zostały przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko, WSA w Krakowie, że odmowa przeprowadzenie niektórych wniosków dowodowych przez organ podatkowy (rozprawa, przesłuchanie świadków) w realiach niniejszej sprawy, nie może być uznana za naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji, gdyż nie sam fakt i sposób gromadzenia oszczędności został podważony, ale wielkość posiadanych środków pieniężnych, przechowywanych w gotówce na dzień 1 stycznia 2003 r. Przedmiotem tych dowodów nie były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, gdyż przychody uzyskane z usług pobielania kotłów nie stanowiły dochodów ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf.

Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 3 pdf musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 12.12.2006r., sygn. akt II FSK 68/2006r.; wyrok NSA z 30.09.2008r., sygn. akt II FSK 944/07; wyrok NSA z 7.01.2010r., sygn. akt II FSK 3/09). Nawet przyjmując, iż podatnik posiadał w domu gotówkę w wysokości przez siebie podanej, to i tak wskazane źródło przychodu nie może wyłączyć dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 20 ust.3 pdf, gdyż mienie zgromadzone w tatach poprzednich, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym w myśl ww. przepisu musi mieć walor legalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że pokryciem dla poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia może być tylko mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Prawidłowo zatem ocenił Sąd i instancji, iż przedmiotem ww. dowodów nie były okoliczność mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ podatkowy w sposób rzetelny rozważył żądanie przeprowadzenia dowodu w oparciu o już zgromadzony materiał dowodowy. Bowiem z materiału dowodowego niezbicie wynikało, iż mienie zgromadzone przez podatnika w wysokości przez niego wskazanej nie pochodzi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a jednocześnie wnioski dowodowe strony nie zmierzały w tym kierunku. Podatnik nie uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy, zgłoszone do opodatkowania.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu braku odniesienia się Sądu I instancji do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2008r., należy stwierdzić, pełnomocnik strony nie podniósł w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd kasacyjny, związany granicami skargi na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., weryfikuje wyłącznie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Zatem zarzut ten nie mógł być merytorycznie rozpoznany. Reasumując, skoro główny zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a okazał się chybiony, to tym samym Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a, jako funkcjonalnie związanych z głównym zarzutem naruszenia art. 141 § 4.

W konsekwencji niepodważenie ustaleń faktycznych czyni równocześnie pozbawionym uzasadnienia zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust.3 pdf.

Zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 20 ust. 3 pdf nie znajduje także uzasadnienia. W zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej wykładni tej normy prawnej, zgodnie z którą pokryciem dla poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia może być tylko mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy dodać, że linia orzecznicza sądów administracyjnych jest obecnie jednolita, ukierunkowana na walor legalności mienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje ją za prawidłową. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych.

Tym samym nie sposób podzielić, poglądu autora skargi kasacyjnej, iż w pojęciu dochodów "opodatkowanych", którym posługuje się ustawodawca w art. 20 ust. 3 pdf mieszczą się dochody osiągnięte przed poniesieniem wydatku i nadające się do opodatkowania właściwym podatkiem, czego nie należy wiązać z zapłaceniem tego podatku. Z kolei w pojęciu dochodów " wolnych od podatkowania" - zdaniem skarżącego - mieszczą się także dochody osiągnięte i stanowiące pokrycie wydatków, co do których upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem fakt wykazania - uprawdopodobnienia zgromadzenia mienia i upływ okresu przedawnienia powoduje definitywnie utratę możliwości wymiaru podatku.

Sąd kasacyjny zwraca uwagę na nieprawidłowe rozumienie przez pełnomocnika strony instytucji przedawnienia opodatkowania dochodu nieujawnionego. W podatku dochodowym ma zastosowanie – co do zasady - samowymiar. W sytuacji nieujawnienia dochodu podatnik uchyla się od spełnienia tego obowiązku albo wypełnia go, nie ujawniając całego majątku, co powoduje przeniesienie obowiązku wymiaru na organ podatkowy. Organ podatkowy nie ustala jednak rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, a tym samym nie odtwarza stosunku prawnego, który powstał samoistnie z mocy prawa. Ustala wydatki i majątek podatnika, które powstały już po zaistnieniu zdarzeń generujących dochód. Zgodnie z przepisem art. 68 § 4 Ordynacji, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Z unormowania wynika, że okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku, nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku - do dnia doręczenia decyzji (art. 68 § 1 Ordynacji). Decydujące znaczenie przy ustalaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji ma data wystąpienia znamion zamożności (por. wyrok WSA w Warszawie z 9.03.2007r. sygn. akt III SA/Wa 2273/06; LEX nr 329327). W tym elemencie konstrukcji wyraźnie widać, że okres faktycznego uzyskania dochodu i okres przedawnienia rozmijają się. Decyduje moment, w którym dochód jest wydatkowany lub w którym przybrał postać nieujawnionego majątku. Oznacza to, że nie można wiązać opodatkowania dochodu nieujawnionego z dochodem, który powstał rzeczywiście. Konstrukcja ta nie identyfikuje terminu powstania dochodu ani jego rzeczywistych rozmiarów.

O postanowieniach art. 68 § 4 Ordynacji nie można zatem mówić jako o przedawnieniu pierwotnego obowiązku podatkowego (a na taki powoływała się strona) czyli o zaistnieniu zdarzeń które powodują powstanie dochodu Zdarzenia te nie są w ogóle w tym postępowaniu ujawniane. Zastępczym wzorcem i przedmiotem opodatkowania jest dokonanie wydatków i zgromadzenie majątku nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych i wolnych od opodatkowania przychodach (wtórny obowiązek podatkowy). Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu. A zatem przedawnia się prawo do wydania decyzji w sprawie opodatkowania wydatków i majątku, a nie prawo do podatkowania rzeczywistych dochodów nieujawnionych (por. praca naukowa pod. red. Henryka Dzwonkowskiego – Opodatkowanie dochodów nieujawnionych; Difin SA, Warszawa 2009r. str. 334-335).

Z tych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a.