Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1169/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 listopada 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 26.000,00 zł.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, zaskarżając ją w części dotyczącej kwoty 6.800,00 zł, Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 1 ust. 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust 2 - 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 3 - 3a ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."), poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość nieruchomości ustalona na dzień 10 maja 2010 r. nie uwzględnia faktu, że została ona ustalona już w 2006 r.,
- 2) art. 10 ust. 2 - 3a ww. ustawy, poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż przepisy te nakładają obowiązki na płatnika, a nie podatnika,
- 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenie wartości nieruchomości na kwotę 1 300 000,00 zł,
- 4) art. 389 § 1 w zw. z art. 390 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16 poz. 93 ze zm. - zwanej dalej "K.c."), poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przez organy obu instancji.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że spór w niniejszej sprawie związany jest z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z dnia 10 maja 2010 r., na mocy której Spółka nabyła prawo własności nieruchomości położonej w B. Występujący w charakterze płatnika notariusz, przed którym zawarto przedmiotową umowę, obliczył i pobrał należny podatek, przyjmując za podstawę opodatkowania ustaloną przez strony kwotę ceny. W opinii organów podatkowych, wynikająca z zawartej umowy kwota nie odpowiadała jednak wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości, wskutek czego podstawa opodatkowania, a następnie kwota pobranego podatku uległy zaniżeniu.
Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 3 i art. 6 ust. 4 u.p.c.c. WSA uznał, że jak wynika z przywołanych uregulowań, zawarcie umowy sprzedaży wywołuje skutki na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie zatem organy podatkowe przystąpiły w pierwszej kolejności do oceny, czy zawarta przed notariuszem umowa stanowiła sprzedaż w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wskazując na art. 535 K.c. Sąd stwierdził, że słusznie organy wywiodły, że umowa z dnia 10 maja 2010 r. stanowiła sprzedaż, co z resztą nie jest między stronami sporne, aczkolwiek wywołuje istotne dla rozstrzygnięcia konsekwencje. Oznacza to bowiem, że przedmiotem zainteresowania podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawie będzie wyłącznie ta umowa, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależeć będzie od jej poszczególnych postanowień.
Skoro w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wskazano, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie wskazanych tam okoliczności z dnia dokonania tej czynności, to termin ten determinuje przebieg dalszych rozważań. Rację miały zatem organy przyjmując, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem transakcji, z uwzględnieniem stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. 10 maja 2010 r., kiedy dokonana została czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że wartość podstawy opodatkowania powinna uwzględniać stan nieruchomości z 2006 r., kiedy to w umowie przedwstępnej ustalono cenę.
Sąd uznał, że uprawdopodobniono, iż dotyczący nieruchomości proces inwestycyjny wymagał czasu. Sposób w jaki strony umowy przedwstępnej sprzedaży ułożyły panujące między nimi stosunki pozwalał Spółce, mimo że nie dysponowała ona jeszcze prawem własności nieruchomości, podjąć niezbędne dla uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego działania. Ewentualna zwłoka do czasu uzyskania prawa własności mogła być dla Spółki niekorzystna. Jednakże, ustalona w 2006 r. cena, która obligowała strony do jej późniejszego respektowania, wiązała tylko te strony i była obojętna dla wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Jej wysokość była zapewne efektem przeprowadzonych negocjacji, uwzględniających szereg czynników składających się na ówczesny stan nieruchomości. Stojąc na straży własnego interesu Spółka miała na uwadze zakres wymagających przeprowadzenia inwestycji, których brak wpływał na ówczesną (niższą) wartość tej nieruchomości.
Późniejsze zmiana wartości nieruchomości nie mogła zatem wpłynąć na ustaloną już cenę, niemniej jednak oddziaływała na wysokość opodatkowania. W tym świetle na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, obowiązek zapłaty związanego z zawarciem finalnej umowy sprzedaży podatku mógł stanowić jeden z czynników wpływających na cenę. Profesjonalnie działający podmiot, jakim jest Spółka, mógł taką okoliczność przewidzieć i uwzględnić.
Zasadą jest, że to podatnik określa wysokość podstawy opodatkowania. Dopiero w przypadku zaniechania określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, bądź jej niewłaściwego w odczuciu organu wskazania, organ podatkowy zyskuje dodatkowe kompetencje. W takiej sytuacji, organ powinien bowiem wezwać podatnika do jej określenia lub zmiany, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Dopiero w przypadku niezastosowania się do tego wezwania, na podstawie opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, organ samodzielnie dokona jej określenia z ich uwzględnieniem. W sprawie ten tryb postępowania został zachowany. Jak wynika z akt sprawy, Spółka dwukrotnie wzywana była do podwyższenia wartości przedmiotu umowy. Dopiero odmowne stanowisko podatnika, poparte błędną argumentacją, skłoniło organ do powołania biegłego celem opracowania opinii określającej wartość rynkową przedmiotu transakcji, zgodną z regulacją art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Tak sporządzona opinia stała się następnie przedmiotem rzetelnej i dokładnej oceny organów podatkowych.
W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął bezkrytycznie postawionych przez biegłego wniosków. Oceniając przedmiotowy operat szacunkowy, zwrócono uwagę, że działanie biegłego odpowiadało obowiązującym w tej mierze przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz Standardom Zawodowym Rzeczoznawców Majątkowych. Przygotowując operat biegły wziął pod uwagę cel dokonywanej wyceny, która pomóc miała we właściwym określeniu podstawy opodatkowania. Z tego względu, w procesie szacowania uwzględniono dyspozycję przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., jak również § 49 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, który przesądza o obowiązku stosowania podejścia porównawczego i metody porównywania parami przy określaniu wartości nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych.
Następnie prześledzono metodologię rozumowania biegłego, który dokonał porównania przedmiotowej nieruchomości z trzema, najbardziej zbliżonymi do niej pod względem istotnych cech, nieruchomościami. Zbadano także zasadność wytypowania wspomnianych trzech nieruchomości, które wybrano wcześniej z szerszego zbioru. Organ odniósł się również do wszelkich podnoszonych w toku postępowania zarzutów Spółki kierowanych pod adresem operatu. Rzeczowo, posługując się logiczną argumentacją, wykazano ich wadliwość.
Wymóg przyjęcia do porównania podobnych nieruchomości nie oznacza, że muszą to być nieruchomości identyczne. Znalezienie takich samych nieruchomości jest w praktyce bardzo trudne do zrealizowania, a skala trudności wzrasta, gdy pole poszukiwań zawężane jest do niewielkiego obszaru. Z uwagi na powierzchnię B., w którym zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość tym bardziej zasadne było zatem posłużenie się przypadkami podobnymi. Z treści opinii wyraźnie wynika przy tym, że biegły wziął poprawkę na tego typu okoliczności, typując zestaw cech rynkowych determinujących poziom cen nieruchomości oraz ich procentowy wpływ na zróżnicowanie poszczególnych cen transakcyjnych. W ten sposób zmniejszono, o ile nie wyeliminowano całkowicie, możliwość ewentualnej pomyłki.
Mając na uwadze zbliżone okresy zbycia porównywanych nieruchomości, podobnie wyjaśnić można także i tę okoliczność. Nie chodzi bowiem o to, żeby sprzedaż porównywanych nieruchomości następowała w tym samym czasie. Musi to być jedynie okres, w którym panowały podobne stosunki. Zakwestionowana przez Spółkę umowa (jedna z nieruchomości sprzedana została w styczniu 2009 r., podczas gdy badana umowa zawarta została w maju 2010 r.) mieści się w dwuletnim okresie, o którym mowa w pkt 3.3. Noty nr 1 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny.
Mając na uwadze okres, w stosunku do którego powinna zostać ustalona wartość rynkowa nieruchomości niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące niewłaściwej oceny okoliczności związanych z dostępem do drogi publicznej, wymianą gruntów, posiadania uzbrojenia, czy przeznaczenia działki. Okoliczności te zostały przez organ wyjaśnione, z kolei polemika strony związana jest w głównej mierze z negacją stanowiska organu w ww. kwestii. Sąd nie zgodził się ze Spółką, że skoro decyzja o warunkach zabudowy wydana został w stosunku do innego podmiotu, to jej postanowienia nie mają wpływu na sytuację Spółki. Decyzja o warunkach zabudowy może bowiem zostać przeniesiona na inny podmiot, co powoduje w praktyce, że nieruchomości, w stosunku do których wydano tego typu decyzje mają wyższą wartość rynkową.
Ponadto, decyzja, jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Skoro zatem, w dotyczących przedmiotowej nieruchomości decyzjach stwierdzono, że dysponuje ona ww. cechami, to zarówno organ, jak i powołany w sprawie rzeczoznawca, nie mieli podstaw by twierdzić inaczej. Prowadzona z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków korespondencja nie potwierdziła również okoliczności objęcia przedmiotowej nieruchomości kontrolą konserwatorską. Sąd nie stwierdził, aby wydana w sprawie opinia biegłego zawierała uchybienia potwierdzające jej wadliwość. Zasadnie przyjęta została jako dowód w sprawie.
Sąd nie stwierdził również naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 ord. pod., a w szczególności w § 4 tego przepisu. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 ord. pod.). Przytoczony przez organ art. 10 ust. 2-3a u.p.c.c. nie miał decydującego znaczenia w sprawie, aczkolwiek dotyczył sytuacji podatnika. Przepis ten przywołany został w związku z pobranym przez notariusza podatkiem, który należało uwzględnić przy ustalaniu właściwej kwoty zobowiązania podatkowego.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej orzeczeniu w zakresie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:
- 1) art. 1 ust. 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2 - 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 3 - 3a u.p.c.c., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość nieruchomości ustalona na dzień 10 maja 2010 r. nie uwzględnia faktu, iż została ona ustalona już w 2006 r.,
- 2) art. 10 ust. 2 - 3a u.p.c.c., poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż przepisy te nakładają obowiązki na płatnika (notariusza), a nie podatnika (skarżącą Spółkę),
- 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenie wartości nieruchomości na kwotę 1300 000,00 zł,
- 4) art. 389 § 1 K.c. w zw. z art. 390 § 2 K.c., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przez organy pierwszej, jak i drugiej instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym w norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Ze względu na sposób jej sporządzenia należało na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.
Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię to mylne rozumienie treści zastosowanego przepisu, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddanie tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej.
Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została jedynie oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił w pkt 1 zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 ust. 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2 - 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 3 - 3a u.p.c.c., "poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wartość nieruchomości ustalona na dzień 10 maja 2010 r. nie uwzględnia faktu, iż została ona ustalona już w 2006 roku".
Konstrukcja – kompilacja wielu przepisów prawa materialnego - jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że zamiarem autora było przede wszystkim podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.
Podkreślić należy, że bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zasadność tego zarzutu wywodzi z założenia, że wartość rynkową przedmiotu umowy mogły strony ustalić w drodze umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej między nimi w 2006 r. Wniosek taki należy wyciągnąć z treści uzasadnienia, w którym powołując się na art. 389 § 1 w zw. z art. 390 § 2 k.c stwierdza się, że "Skoro więc w 2006 roku strony w sposób wzajemnie się obligujący ustaliły wysokość tego wynagrodzenia to nie można uznać, że nabywając prawo własności nieruchomości w wykonaniu umowy przedwstępnej dopuszcza się zaniżenia wartości rynkowej przedmiotu umowy" (s. 5).
Wbrew temu co sądzi Spółka, zawarcie umowy przedwstępnej, nie powoduje nabycia przez Skarżącą nieruchomości. Umowa przedwstępna jest bowiem wyłącznie zobowiązaniem się stron umowy do zawarcia umowy przyrzeczonej, w tym wypadku umowy przenoszącej własność nieruchomości. Jednak dopiero zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, czyli dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 K.c.) spowoduje nabycie nieruchomości.
Stosownie zaś do art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Skoro czynność prawna została dokonana w dniu 10 maja 2010 r., to wartość rynkową przedmiotu umowy należało ocenić na ten dzień.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość ta powinna zostać określona zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c.
Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c., tylko organ podatkowy ma możliwość kwestionowania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej podanej przez podatnika. Z powołanego przepisu wynika określony tryb postępowania organu stosowany w przypadku, gdy nie określono wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej według zasad ustalonych w u.p.c.c. Rozpoczęcie tego postępowania następuje wtedy, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w powołanej ustawie, tj. brak określenia wartości przedmiotu czynności przez podatnika albo określenie jej, zdaniem organu, w sposób nieodpowiadający wartości rynkowej. W art. 6 ust. 3 u.p.c.c. nie określono, jak duża powinna być różnica między tymi wartościami, aby mogło być wszczęte postępowanie mające doprowadzić do ustalenia wartości czynności cywilnoprawnej w sposób zgodny z wymogami ustawy. Wzywając podatnika do urealnienia wartości przedmiotu tej czynności, organ podatkowy obowiązany jest podać wartość rynkową według własnej wstępnej oceny.
Z treści analizowanego przepisu wynika, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien wezwać podatnika do określenia lub urealnienia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając podatnikowi wartość ustaloną według własnej wstępnej oceny.
Jeżeli podatnik w zakreślonym terminie nie wyraża zgody na podwyższenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, to organ ma obowiązek powołać biegłego. Można wówczas stwierdzić, że na tle ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej dochodzi do sporu (a co najmniej do rozbieżności poglądów) między organem a podatnikiem. W związku z zaistniałym sporem w tej kwestii opinia biegłego staje się obligatoryjnym środkiem dowodowym. W takiej sytuacji organ nie może odstąpić od powołania biegłego i oprzeć się na swojej wstępnej ocenie, o której mowa w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Opinia biegłego dotyczy stanu faktycznego sprawy. Nie jest to przy tym własna, subiektywna opinia osoby będącej biegłym, ale opinia sformułowana na podstawie wiedzy tego biegłego i jego doświadczenia fachowego, zawodowego i życiowego. Biegły - posługując się wiadomościami specjalnymi - ocenia przyjęty w sprawie stan faktyczny.
Stosownie do postanowień art. 197 § 2 ord. pod. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Takim przepisem jest art. 6 ust. 4 u.p.c.c. We wszystkich tych przypadkach, w których przepisy szczególne dopuszczają powołanie biegłego, organ podatkowy, po wyczerpaniu normatywnie określonych przesłanek, zobowiązany jest powołać biegłego.
Czynności, o których mowa w tych przepisach dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne.
Sąd I instancji wskazał przyczyny, dla których opinia biegłego mogła stać się przedmiotem rzetelnej i dokładnej oceny przed organami podatkowymi (s.13 -15).
Oceny tej Skarżąca w sposób skuteczny nie zakwestionowała. Wniesiona bowiem skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie wymienia żadnego przepisu proceduralnego, który miałby być naruszony przez organy lub Sąd, jak również nie wykazuje jakoby naruszenie takie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. są przepisami procedury podatkowej. Zatem stawiając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzut ich naruszenia, autor skargi kasacyjnej winien był przypisać ten zarzut do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto zarzut naruszenia tych przepisów nie został powiązany z żadnym przepisem p.p.s.a. W konsekwencji nie wiadomo jaki przepis p.p.s.a. został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu warto też przypomnieć, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie stosuje przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami, a jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania. Brak takiego zarzutu oznacza, że ustalony w sprawie w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny, przyjęty przez WSA w Gdańsku, nie został skutecznie podważony.
Z tych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1, 3 i 4 nie mogły zostać uwzględnione.
Natomiast odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt 2 dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 2 – 3a u.p.c.c. należy podkreślić, że NSA podziela w pełni ocenę prawną wyrażoną w motywach zaskarżonego orzeczenia, wskazującą na przyczyny, dla których powołane się przez organ podatkowy na ten przepis nie mogło rzutować na negatywną ocenę procedowania (s. 15).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]