Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 517/12) oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 czerwca 2011 r., którą określono stronie wysokość zobowiązania w tym podatku dochodowym w kwocie 38.268 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji nie były sporne między stronami, a wynika z nich że skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PHU M. w zakresie obrotu złomem stalowym, w ramach której osiągnęła wykazany w zeznaniu PIT-36 przychód w wysokości 346.455,70 zł. Jednakże w ocenie organów podatkowych przychód ten w rzeczywistości był znacznie wyższy, a ewidencjonując go jedynie w części skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania. Przychód, jaki przypisano stronie w niniejszej sprawie, uzyskano w związku z czynnościami faktycznymi dokonanymi przez męża skarżącej J. M.. Wwoził on na teren huty C. Z. "własny" złom, tam po jego zważeniu uzyskiwała kwity wagowe, które odpłatnie przekazywała R.B.. Kwity wagowe były później podstawą wystawienia na rzecz firmy "C." S.A. (będące kontraktowym dostawcą złomu do wspomnianej huty) fikcyjnych faktur od firm B., P. i N., za pośrednictwem których czerpano zyski z nieoprowadzanego podatku od towarów i usług.
Podstawę wyliczenia wartości przychodu stanowiły rzeczone kwity wagowe pozyskane od organów ścigania i włączone stosownym postanowieniem do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Zawierają one m.in. dane dotyczące wagi złomu, imię i nazwisko kierowcy, który go dostarczył oraz numer rejestracyjny pojazdu, którym przyjechał. W oparciu o taki materiał dowodowy oraz zeznania J. M., który oświadczył, że złom, który wwiózł na teren huty w ramach opisanego procederu w ok. 15-20 % stanowił złom pobierany ze składowiska firmy M., a w pozostałej części był własnością R.B.. Organ I instancji ustalił, że firma M. sprzedała w ten sposób 732,28 ton złomu i osiągnęła w związku z tym przychód w wysokości 446.409,20 zł. Organ I instancji przypisał też skarżącej przychód, który J.M. uzyskał przewożąc złom na zlecenie R.B.. Na podstawie analizy kwitów wagowych ustalono ilość kursów odbytych w 2005 r. ze złomem R.B. (66) i przemnożono ją przez wskazaną w zeznaniach J. M. średnią kwotę zarobku za jeden kurs (375 zł), co dało przychód w wysokości 20.287,58 zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował wykazaną w zeznaniu podatkowym wartość kosztów uzyskania przychodów i uwzględnił w nich (ustaloną na podstawie faktur wydanych przez kontrahentów M., których skarżąca nie zaewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów oraz w oparciu o kwity wagowe) koszt zakupu złomu w wysokości 64.673,55 zł, a także podaną przez J.M. a w zeznaniach orientacyjną kwotę kosztów związanych z eksploatacją pojazdów, którymi się posługiwał w ramach współdziałania z R. B. (9.000 zł).
Organ podatkowy uwzględnił także w kosztach podatkowych nieujęte przez stronę odpisy amortyzacyjne. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w okresie od 2003 r. do 2005 r. J. M., działając jako pełnomocnik skarżącej, uchylając się od opodatkowania nie ujawnił właściwemu organowi jego przedmiotu, tj. przychodu osiągniętego ze sprzedaży złomu dostarczanego do Huty Z.. Następnie wyjaśniono, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem stalowym od 1996 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących wpisania tej działalności (prowadzonej od 1998 r. pod nazwą M.) do ewidencji działalności gospodarczej jednoznacznie wynika, iż od 1996 r. pełnomocnikiem firmy ustawiony jest małżonek skarżącej J. M.. Zeznania małżonków, potwierdzają jednoznacznie, że w rzeczywistości, z pełnym przyzwoleniem skarżącej, funkcjonowaniem firmy zajmował się J. M., a jego żona jedynie sporadycznie przyjmowała złom od zgłaszających się do firmy klientów indywidualnych.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, w szczególności: art. 4, art. 7, art. 120-124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 200a Ordynacji podatkowej, art. 3, art. 5b, art. 7, art. 11, art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 65 § 2, art. 96, art. 103, art. 734 § 1, art. 756 Kodeksu cywilnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony uznał, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelnie i wnikliwie postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej, wykorzystano także materiał dowodowy zebrany przez Policję i Prokuraturę. Materiał dowodowy okazał się wyczerpujący, a jego ocena, dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie budziła zastrzeżeń składu orzekającego. Wnioski poczynione przez organy podatkowe są bowiem logiczne, pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawą.
Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa cywilnego, t.j. art. 65 § 2, art. 96, art. 103, art. 734 § 1, art. 756 Kodeksu cywilnego. Dla określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem znaczenia treść ewentualnych relacji cywilnoprawnych (umowy, którą należałoby, zdaniem pełnomocnika strony badać z uwzględnieniem art. 65 § 2 k.c.) pomiędzy R. B. a J. M.. W szczególności bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje kwestia ewentualnego (niezrealizowanego) porozumienia stron co do przyszłego wystawienia faktury dokumentującej wzajemne rozliczenia. Nie budziło także wątpliwości Sądu, że rejestrując działalność gospodarczą podatniczka ustanowiła pełnomocnikiem firmy męża, a więc umocowała go do działania w jej imieniu (art. 96 k.c.), który to stan rzeczy J. M. potwierdził w zeznaniach z dnia 15 czerwca 2009 r. W konsekwencji Sąd uznał, że J. M. nie dokonywał sprzedaży i nie wykonywał usług we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniał w tym zakresie podstawowego kryterium dla uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przypisanie skarżącej przychodu osiągniętego w związku z działaniem J. M. nie naruszyło zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 7 § 1 tej) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym art. 9 ust. 1), a zatem wszelkie zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.
Za bezzasadne Sąd uznał twierdzenia pełnomocnika, że nie ustalono prawdy obiektywnej dotyczącej wykonanych czynności oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku dochodowego (zlecający R.B. czy wykonawca zlecenia J. M.) i zarzuca, że nie dokonano kluczowego dla sprawy przesłuchania R.B.. Do materiału dowodowego włączono bowiem protokół przesłuchania R.B. z dnia 28 kwietnia 2007 r. w Prokuraturze Rejonowej w B. oraz z dnia 9 lipca 2007 r. w Komendzie Miejskiej Policji w B., a wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe oparto na licznych dokumentach oraz zeznaniach wielu osób (w tym J. M.).
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a.) określonego w art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które:
- 1. nie ustaliły decydującego w sprawie stanu faktycznego (art. 122) tj. woli stron umowy cywilnoprawnej pomiędzy J.M a R. B.,
- 2. nie dopuściły kluczowego dowodu zeznania świadków, tj. stron tej umowy (art. 180 i art. 181),
- 3. odmówiły uwzględnienia innych wskazanych przez stronę dowodów (art. 188): zeznania J.M z dnia 14 maja 2010 oraz jego pismo do Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 maja 2010 r.,
- 4. oceniły i zgromadziły wybiórczo materiał dowodowy, który nie był kompletny (art. 191) a jedynie potwierdzał z góry przyjęte założenia fiskalne – opodatkowanie przedsiębiorcy G. M., a nie J. M., jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej,
- 5. błędnie uznały istniejące okoliczności za udowodnione (art. 192), nie dając stronie możliwości wypowiedzenia się co do wskazanego dowodu – przesłuchania głównego zleceniodawcy – R.B., co miało niezwykle istotne, wręcz decydujące znaczenie w sprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, iż postępowania organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły rzetelne ustalenie stanu faktycznego i prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego wobec skarżącej.
Podatkowy organ odwoławczy wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Choć strona skarżąca wskazała w niej na obie podstawy kasacyjne, to w istocie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przepisy art. 122, art.180, art.181, art.188, art.191 i art.192 Ordynacji podatkowej są bowiem przepisami postępowania. W ramach podstawy obejmującej naruszenie prawa materialnego podnieść można zarzuty dotyczące tych przepisów, które regulują stosunki podatkowoprawne (dotyczą obowiązków lub uprawnień wynikających z tych przepisów). Przepisy procesowe z kolei to te, które normują drogę postępowania, zmierzającą do uzyskania tych uprawnień bądź nałożenia obowiązków. Przywołane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą w oczywisty sposób postępowania podatkowego, w ramach którego orzeka się o obowiązkach bądź uprawnieniach strony tego postępowania. Zarzut ich naruszenia nie powinien być podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 P.p.s.a. Obowiązek przypisania przepisów, którym w ocenie strony uchybiono w postępowaniu sądowoadministracyjnym do właściwej podstawy kasacyjnej jest obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną.
Błąd w przyporządkowaniu nie stanowi jednak o niemożności odniesienia się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku, gdy sposób ich sformułowania spełnia wymogi przewidziane dla właściwej podstawy kasacyjnej. W przypadku podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 P.p.s.a. strona skarżąca winna zatem wskazać, dlaczego jej zdaniem naruszenie to było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Można w tym wypadku uznać, że takie wywody znalazły się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co pozwala na merytoryczne odniesienie się do zarzutów, które strona przypisała do niewłaściwej podstawy kasacyjnej.
Odnośnie do zarzutu, wywiedzionego przez stronę z art.174 pkt 2 P.p.s.a., należy podkreślić, że przywołany przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ma charakter przepisu blankietowego. Określa on treść rozstrzygnięcia (środek kontroli), jaki sąd pierwszej instancji powinien zastosować w przypadku stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego). Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu powinien być powiązany z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego). Ponieważ z treści całej skargi (jej uzasadnienia i pierwszej części zarzutów) można, w drodze logicznego rozumowania wyprowadzić wniosek, które z przepisów postępowania podatkowego zostały w ocenie strony skarżącej naruszone, to Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art.183 § 1 P.p.s.a.), może rozpoznać ten zarzut przyjmując, że skarżąca zarzuciła naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180, art.181, art.188, art.191 i art.192 Ordynacji podatkowej.
Zarzut ten jest jednakże chybiony. Organy podatkowe, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadziły dokładne postępowanie podatkowe, wyjaśniając wszelkie okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym kwestię osoby, na rzecz i w imieniu której dokonywane były czynności zlecane przez R.B.. Ustaliły zarówno to, jaki był zakres i przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez G. M., ustaliły zakres umocowania jej małżonka jako pełnomocnika w tej działalności, ustaliły, z czyich pojazdów, placu, pracowników, korzystano przy wykonywaniu czynności na rzecz R.B.. Przeprowadziły w tym celu wszelkie dostępne dowody, korzystając w zakresie dozwolonym na mocy art.181 Ordynacji podatkowej, z materiałów zebranych w toku postępowania przygotowawczego. Przeprowadziły także dowody na okoliczność, czy czynności na rzecz R.B. wykonywane były przez J. M. we własnym imieniu, czy też jako pełnomocnika G. M..
Z zeznań męża skarżącej wynikało, że prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą i ustanowienie J. M. jej pełnomocnikiem, a także faktyczne zajmowanie się prowadzeniem działalności przez pełnomocnika, było wspólną decyzją małżonków. Ponadto J. M. zeznał (zeznania z 15 czerwca 2009r.), że sprzedaży złomu i świadczenia usług transportowych dokonywał wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę. Opisał także, że korzystał z pojazdów, wykorzystywanych w działalności gospodarczej żony, złom przewoził także pracownik żony. Zeznania J.M., spójne z dowodami z dokumentów, z których wynikało kto i jakim samochodem przewoził złom, a także wyjaśnieniami skarżącej, że w istocie nie zajmowała się ona sprawami firmy, powierzając te sprawy mężowi, prawidłowo uznane zostały za wiarygodne.
Nie można także zarzucić organom podatkowym, że dokonana przez nie ocena materiału dowodowego była dowolna. Wnioski wyprowadzone przez organ z zebranego materiału dowodowego były logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Skoro skarżąca powierzyła w istocie mężowi prowadzenie własnej firmy, to nie musiała się interesować, z kim zawiera on transakcje. J. M. natomiast, będąc pełnomocnikiem firmy i korzystając z jej majątku, pracowników, mógł podejmować samodzielnie decyzje do kontrahentów czy transakcji. Słusznie także uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie było potrzeby ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym R.B.. Dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność zawierania umów między R. B. a J. M..
Nie można jednak uznać, że powtórne przesłuchanie tej osoby mogłoby mieć wpływ na ocenę materiału dowodowego, skoro w postępowaniu przygotowawczym R.B. zeznał (9 lipca 2007r.), że G. i J. M. prowadzili wspólnie skład złomu. Dowód wnioskowany przez stronę musi być przeprowadzony wówczas, gdy dana okoliczność jest istotna dla rozstrzygnięcia i gdy nie została wykazana innym dowodem (art.188 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku okoliczność, kto w ocenie R.B. był jego kontrahentem, została już wyjaśniona poprzez włączenie protokołu z jego zeznań, składanych w postępowaniu przygotowawczym. Z zeznań tych zaś wynikało, że dla R.B. G. i J. M. byli jednym przedsiębiorcą. Protokoły z zeznań R.B. zostały włączone do akt sprawy podatkowej, a tym samym strona mogła się z nimi zapoznać i do nich odnieść w toku tego postępowania. Nie doszło tym samym do naruszenia art.192 Ordynacji podatkowej.
Zauważyć ponadto należy, że kwestionując obecnie fakty ustalone w postępowaniu podatkowym, przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, strona skarżąca nie wskazuje na konkretne błędy rozumowania, sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Podkreśla jedynie, że postępowanie przygotowawcze prowadzone było w sprawie uszczuplenia podatku przez J. M.. Z faktu tego nie wynika jednakże, że wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe są błędne. To organy powinny były bowiem ustalić, kto był podatnikiem, a ich ustalenia w tym zakresie, jak wskazano wyżej, są prawidłowe.
Zauważyć należy, że analogiczne zarzuty strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej w sprawie o sygn. akt I FSK 1673/12, dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną G. M. uznając, że J. M. działał w przypadku transakcji z R. B. jako pełnomocnik G.. M. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 P.p.s.a.
Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (wynagrodzenia pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 490).