Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1236/08

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. W złożonym za 2001 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) B.L. i W.L. wykazali dochód w łącznej wysokości 40.863,61 zł, na który złożyły się: dochód W.L. z tytułu prowadzonej przez niego w ramach Kancelarii Radców Prawnych "C." s.c, działalności gospodarczej oraz tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy i dochód B.L. w łącznej kwocie 6.009,97 zł z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. określił B.L. i W.L. zobowiązanie w tym podatku w kwocie 13.219 zł.

Organ pierwszej instancji skorygował do kwoty 55.521,69 zł dochód W.L. osiągnięty z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dochód B.L. osiągnięty z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej poprzez podwyższenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu stwierdzonego błędu rachunkowego.

Zakwestionował również prawo podatników do odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 10 zł z uwagi na brak dowodów poniesienia tego wydatku.

1. 2. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie i wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili naruszenie art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), art. 11 w zw. z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 u.p.d.o.f.; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów Spółki w 2001 r. stanowiły kwotę 246.077,17 zł, gdy z zeznań rocznych wspólników wynika, że koszty te wynosiły 277.851,72 zł; ustalenie przychodu Spółki w 2002 r., gdy postępowanie kontrolne, podatkowe i zaskarżona decyzja dotyczy 2001 r.; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
2. 3. Decyzją z dnia 24 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w części zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 8.495 zł.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji źródła przychodu osiąganego przez wspólników Spółki Dyrektor przyznał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej świadczący pomoc prawną nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy, jednakże zasady i sposób opodatkowania dochodu osiąganego przez osoby wykonujące wolne zawody (czyli także radców prawnych) reguluje u.p.d.o.f. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody osiągane w ramach działalności spółki cywilnej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki za rok 2001 wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów, które były przede wszystkim skutkiem nieuwzględnienia zmian prawnych w określeniu momentu powstania przychodu podatkowego z działalności gospodarczej, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2001 r. W stosunku do radców prawnych do końca 2000 r. nie miał zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w ramach wolnego zawodu należało ewidencjonować zgodnie z zasadą kasową, tj. w chwili jego otrzymania, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast od 1 stycznia 2001 r. osoby wykonujące wolne zawody podlegają zasadom określonym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli bez względu na moment uregulowania należności ewidencjonują (i wykazują do opodatkowania) - dla celów podatku dochodowego - przychody należne.

Odnośnie wpłat dokonanych na rachunek Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w I. Dyrektor stwierdził, że skoro Spółka zaewidencjonowała te kwoty w przychodach 2002 r. (w momencie otrzymania należności) to bezspornie stanowią one jej przychód. Organ odwoławczy zwrócił jednakże uwagę, że od 2001 r. Spółka winna była ewidencjonować przychody zgodnie z metodą memoriałową, jako kwoty należne. Z uwagi na to, że wpłaty te dotyczą należności pełnomocnika w postępowaniach egzekucyjnych, które wszczęto w 2001 r., należało je uwzględnić w przychodach tego właśnie roku. Dyrektor zaznaczył przy tym, że z punktu widzenia podatkowego bez znaczenia pozostaje sam fakt przekazania wierzytelności od organu egzekucyjnego.

Nie znalazł podstaw do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu Spółki kwoty 47.600 zł za zakup dzieł sztuki i przedmiotów muzealnych.

1. 4. W skardze na powyższą decyzję B.L. i W.L. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu:
2. a) brak rozstrzygnięcia co do całości decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc, że zaskarżali decyzję w całości, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczy części decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżących z sentencji zaskarżonej decyzji nie wynika, w jakiej części organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w jakiej zaś utrzymał ją w mocy.
3. b) błędne, oparte o przypuszczenia przyjęcie, iż przychody na sumę 37.541,24 zł zwiększały przychody podatników w 2001 r. pomimo, że dotyczyły roku 2000.
4. c) błędne przyjęcie, że podatnik W. L. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą jako radca prawny.
5. d) błędne przyjęcie, że wpływ środków pieniężnych od komornika w 2002 r. w łącznej kwocie 371 zł jest przychodem roku 2001, pomimo iż podatnik jako pełnomocnik był na mocy udzielonego pełnomocnictwa uprawniony do odbioru wszelkich należności swego mocodawcy.
6. e) błędne przyjęcie, że przepisy art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej uprawniają organy podatkowe do zaniechania zawiadomień (w tym wezwań) w toku postępowania każdego z małżonków z osobna.
7. f) nieuzasadnione ograniczenie rozpatrywania zarzutu podatników odnośnie przewlekłości postępowania tylko do ich wniosków o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień.
8. g) brak uzasadnienia dla woluntarystycznego stanowiska w przedmiocie nie uznania za koszty działalności Spółki wydatków na sumę 47.600 zł, mimo stwierdzenia w toku kontroli istnienia tych zakupów oraz kwestionowania, że zostały zakupione przez podnoszenie zarzutu braku celowości oraz braku poniesienia kosztów, zwłaszcza że w toku kontroli ustalono ich zawodowy i intelektualny charakter;
9. h) wzajemnie wykluczające się tezy, że wydatków na sumę 47.600 zł z jednej strony nie można uznać za koszt poniesienia przychodu w 2001 r. z powodu braku dowodów na ich poniesienie, a z drugiej - zakwalifikowanie ich jako reprezentacji, jakby w tym ostatnim wypadku nie trzeba było udowadniać ich poniesienia.
10. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadna i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określającej skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 13.219 zł, uchylił tę decyzję w części ponad kwotę 8.495 zł, do tej zaś kwoty pozostawił ją w mocy. Sentencja ta jest czytelna, natomiast zarzut skarżących w tym zakresie stanowi wyłącznie polemikę nie popartą rzeczową argumentacją.

Nietrafny jest również zarzut skarżących w kwestii ograniczenia ich praw poprzez kierowanie w toku postępowania wspólnej korespondencji na nazwisko obojga małżonków. Małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie mając odrębnych od siebie uprawnień procesowych. W konsekwencji organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić jedno postępowanie i wydać jedną decyzję adresowaną do obojga małżonków. Decyzja organu podatkowego wymierzająca podatek w innej wysokości, niż wynikający ze wspólnego zeznania małżonków, którzy skorzystali z uprawnienia określonego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i opodatkowali się łącznie, zapada w postępowaniu toczącym się z udziałem obojga małżonków i jest adresowana do obojga małżonków. Małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, to jednak przepis ten stanowi tylko i wyłącznie o uprawnieniu, a nie o obowiązku procesowym działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Wszelka korespondencja wysyłana była - co prawda w jednej przesyłce pocztowej - do obojga małżonków. Tym samym małżonkom B. i W.L. zagwarantowano czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Sąd podkreślił także, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody osiągane przez radców prawnych stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy słusznie przyjął, że w stosunku do radców prawnych do końca 2000 r. nie miał zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w ramach wykonywania wolnego zawodu należało ewidencjonować zgodnie z zasadą kasową, tj. w chwili jego otrzymania, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z dniem wejścia w życie przepisów w/w ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., tj. od dnia 1 stycznia 2001 r., osoby wykonujące wolne zawody podlegają zasadom określonym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem należne przychody ewidencjonują i wykazują do opodatkowania bez względu na moment uregulowania tych należności.

Organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że otrzymane w 2002 r. przez W.L. (jako pełnomocnika w prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w I. postępowaniach egzekucyjnych) należności stanowiły przychód roku 2001, albowiem w tym właśnie roku były one należne, co - zgodnie z definicją przychodu zawartą w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - obligowało podatnika do ujęcia tych należności w rozliczeniu roku 2001.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup dzieł sztuki i przedmiotów o wartości muzealnej.

1. 6. Małżonkowie L. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
2. a) prawa materialnego:
3. - art. 11 w zw. z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 87 ustawy z dn. 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczejnaruszenie przez błędną wykładnię i przyjęcie, że radca prawny jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą a jego przychodami są kwoty należne, chociażby nie zostały, faktycznie otrzymane, a nie przychody otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.
4. - art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację i przyjęcie, iż zakup dzieł sztuki i przedmiotów o wartości muzealnej (w tym literatury prawniczej) nie stanowi kosztów uzyskania' przychodów, min. z powodu braku dowodów na ich poniesienie;
5. b) prawa procesowego:
6. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270 ze zm., dalej ppsa) w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez niezbadanie przez sąd stanu faktycznego sprawy a tym samym naruszenie obowiązku sądowej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, wynikające z przyjęcia przez Sąd za prawidłowe ustalenia faktyczne, ze wpływ środków pieniężnych od komornika w 2002 r. są przychodami roku 2001, pomimo że skarżący był na mocy udzielonego pełnomocnictwa uprawniony do odbioru wszelkich należności swego mocodawcy, a przez to ich wpływ na rachunek skarżącego nie oznaczał, że automatycznie był to przychód skarżącego;
7. - art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez błędne przyjęcie, że przepis prawa uprawnia organy podatkowe do zaniechania zawiadomień w toku postępowania do każdego z małżonków z osobna w osobnej przesyłce w przedmiocie postępowań, a dotyczy to także wezwań;

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organu I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 1. Z uwagi na sposób jej zredagowania należy przypomnieć, że z treści art. 183 § 1 ppsa wynika, iż przy jej rozpatrywaniu Sąd związany jest (poza nieważnością postępowania) postawionymi w niej zarzutami. Oznacza to m.in. niedopuszczalność oceny wyroku w aspekcie przepisu, który nie został w tej skardze wskazany - jako naruszony.
2. 2. Oznaczenie w skardze kasacyjnej jako strony przeciwnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. zamiast Dyrektora Izby Skarbowej jest zapewne oczywistą pomyłką. wskazuje jednak na brak należytej staranności przy sporządzaniu środka odwoławczego.
3. 3. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie dokonał wykładni art. 11 updof. Wskazał jedynie (str.
4. 14) że przepis ten miał zastosowanie)metoda "kasowa") do przychodów uzyskanych przez radców prawnych do końca 2000 r. w tym stwierdzeniu nie ma żadnego elementu wykładni przepisu, rozumianej jako zrekonstruowanie treści (znaczenia) tej normy. Nie sposób nie zajmując żadnego stanowiska naruszyć prawo materialne poprzez błędną jego interpretację. Już tylko z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 11 był chybiony. Ponieważ jednak przepis ten powiązano z art. 10 ust 1 pkt 3 wskazujący na pozarolniczą działalność gospodarczą, jako jedno ze źródeł przychodów, należy jedynie wyjaśnić, że w orzecznictwie sądowym nigdy nie ulegało wątpliwości, że działalność radców prawnych (tak jak i adwokatów oraz notariuszy) prowadzących kancelarię ma wszelkie przymioty działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., FSK 1368/04, z dnia 6 listopada 2009 r., II FSK 957/08 czy z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 929/08). Skoro tak, to wbrew odmiennemu poglądowi skarżących w 2001 r. miała do podatników zastosowanie zasada "memoriałowa" zapisana w art. 14 ust 1 updof.
5. 4. Art. 23 updof, który wg skarżących również został błędnie zinterpretowany, nie został nawet wymieniowy w uzasadnieniu wyroku. Niezwykle rozbudowany zawiera wyliczenie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Skarżący nie wskazali jednostki redakcyjnej (ustęp, punkt, litera) do której odnosi się zarzut. Błędne jakoby przyjęcie, że zakup dzieł sztuki i innych przedmiotów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów nie wiąże się z treścią tego przepisu, a w szczególności z jego interpretacją. Tak sformułowany zarzut nie pozwala na kasacyjna ocenę wyroku w aspekcie tego przepisu.
6. 5. Art. 141 § 4 ppsa określa formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Z tego punktu widzenia uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Przepis ten nie ustanawia kryteriów, według których Sąd miałby oceniać ustalenia poczynione przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, którego to z wymogów formalnych uzasadnienie nie spełnia.

Natomiast o naruszeniu art. 1 ustawy "ustrojowej" można by mówić wówczas, gdy sad uchylił się od dokonania kontroli zaskarżonego aktu, bądź wykroczył poza granice tej kontroli. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Nie tylko nieadekwatne do wskazanych przepisów jest wiązanie ich z kwestią wpływu pieniędzy od komornika ale i zbędne w realiach tej sprawy. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji i wyroku (str.

1. 15) kwoty te zostały pominięte przez organ odwoławczy przy ustalaniu wysokości przychodów w 2001 r. W tej sytuacji rozważania, do którego roku podatkowego je przypisać, nie mają dla rozstrzygnięcia tej sprawy żadnego znaczenia.
2. 6. Jeżeli się stawia (bezzasadny zresztą) zarzut wadliwości w doręczeniu decyzji podatnikom (łącznie a nie do rak każdego z nich) to należy również wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Brak uzasadnienia zarzutu w tym kontekście sprawia, że już tylko z tej przyczyny zarzut ten nie mógł być uwzględniony.
3. 7. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa, orzec jak w sentencji.