Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1115/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, który planuje przystąpienie jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.
2) poprzez wniesienie wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na pokrycie obejmowanych akcji S.K.A. 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych i wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. W przyszłości przewiduje możliwość odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 w zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.").
W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał pytanie: w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A. 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 k.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji S.K.A. 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?
Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że w przypadku akcji S.K.A. 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych akcji, o czym stanowi art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."; w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.), zaś w przypadku akcji S.K.A. 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne - zastosować należy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie równa wartości wydatków, jakie zostały poniesione na objęcie akcji, czyli wartości wkładów pieniężnych.
W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 kwietnia 2013 r. organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do proponowanego przez niego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 objętych za wkład pieniężny. Akceptacji organu nie zyskał jednak zaprezentowany we wniosku sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W ocenie organu za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej tych akcji z dnia ich nabycia, ponieważ wniesienie aportu do spółki osobowej – odmiennie aniżeli w przypadku spółki kapitałowej – nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany, a pogląd ten znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W rezultacie, zdaniem organu, za koszt uzyskania przychodów w rozpatrywanym przypadku uznać należy wydatki poniesione w celu nabycia przedmiotu aportu (wartość historyczną tego nabycia).
Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zażądał uchylenia tego aktu w całości, zarzucając przy tym naruszenie: art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.").
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację.
Sąd wskazał, że pytanie skarżącego nie odnosiło się do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo–akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady. Tymczasem organ oparł swoje wnioski na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca, sygn. akt II FPS 8/10, gdy skarżący pytał o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła ta uchwała.
Sąd podniósł, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu "spółki" jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane, świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo–akcyjnej. Skoro zaś skarżący wyraźnie wskazał, że przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych w zamian, za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to trafnie, zdaniem Sąd pierwszej instancji, jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów wskazano art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia akcji.
Sąd podkreślił także, że ani art. 22 ust. 1f pkt 1 ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Nadto, art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia", co świadczy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.
Za zasadny uznał również Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wskazując m. in., że organ podatkowy odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji, ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku polegające na przyjęciu, że zgodnie z wykładnią językową, wskazany w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie wprost przy ustaleniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkłady niepieniężne, inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, skarżący osiągnie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych i nie ma żadnego znaczenia, w zamian za jakie składniki majątkowe wcześniej objął on zbywane odpłatnie akcje.
- 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania lakonicznie odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych przez co naruszył zasady wynikające z O.p., tj. zasadę z art. 121 § 1 oraz zasadę z art. 120 O.p.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. pełnomocnicy Skarżącego, będący doradcami podatkowym, wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie podnieść należy, że kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13 (CBOSA). Skład orzekający w sprawie za trafną i mającą poparcie zarówno w literaturze jak i ugruntowanym orzecznictwie uznaje argumentację zawartą w ww. orzeczeniach a dotyczącą zasad wykładni przepisów prawa. Z tego też względu – w tym zakresie – w pełni odwoła się do przedstawionego tam uzasadnienia.
W ww. wyrokach wyrażono tezę, że "treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z powyższym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Za treścią ww. orzeczeń Naczelnego Sadu Administracyjnego powtórzyć trzeba, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu rozpoznawanym w niniejszej sprawie) kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Takie brzmienie przesądza o tym, że – posługując się wykładnią językową – trudno doszukać się niejasności w tym przepisie.
Przepis został tak sformułowany, że zastosowanie wykładni funkcjonalnej i systemowej – z nieuwzględnieniem jego literalnej treści – doprowadziło do zupełnego zaprzeczenia jego gramatycznemu brzmieniu, co – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest zabiegiem niedopuszczalnym, gdyż taka wykładnia de facto zaprzeczyła/zmieniła sens normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej podniesiono, że na wykładni językowej poprzestać wolno jedynie wówczas, gdy prowadzi ona do jednoznacznych rezultatów, w przeciwnym wypadku natomiast należy dokonać wykładni przepisów w oparciu także o inne modele wykładni, głównie wykładnię funkcjonalną i systemową – w niniejszej sprawie zaś zastosowanie przez Sąd wyłącznie wykładni językowej z całkowitym pominięciem wykładni systemowej prowadzić miałoby do wniosków, które godzą w cały mechanizm korelacji przychodów z kosztami, stworzony przez ustawodawcę.
W tym kontekście odpowiedzieć należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Pamiętać przy tym należy, że wykładnię funkcjonalną przeprowadza się ze względu na określone cele. Przyjęcie, że wykładnia przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji "łamie konstytucyjne zasady powszechności i równości opodatkowania uprzywilejowując z niewiadomych przyczyn akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest celem, ze względu na który należałoby zignorować literalne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślić w tym miejscu należy, że wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami.
Chociaż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ww. wskazanej kwestii, odnieść należy się także do okoliczności naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Pierwszy z nich wyraża zasadę praworządności (organy podatkowe działają na postawie przepisów prawa), drugi zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że doszło do ich naruszenia przez organ pierwszej instancji – nie można bowiem zasadnie twierdzić, że lakoniczna argumentacja zawarta w przedmiotowej decyzji, w zakresie, w jakim organ odnosi się do przedstawionych przez stronę interpretacji, może być ograniczona do wskazania, że powołane interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.
Twierdzenie to, jak zaznaczał już Sąd pierwszej instancji, jakkolwiek uzasadnione, musi być uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację, z której wynika dlaczego z danym stanowiskiem zgodzić się można albo nie. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania również należy uznać za bezzasadny.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.