Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawy ze skargi T. Spółka Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r. Nr... w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 19 maja 2008 r. T. Spółka Akcyjna zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że w 2007 r. podjęła decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji oraz wprowadzenie ich do obrotu na publicznym rynku giełdowym. Realizując ten projekt Spółka poniosła lub poniesie szereg kosztów, jak: koszty doradztwa finansowego, prawnego, strategicznego księgowego, PR, usług domu maklerskiego, wydatków na promocję, reklamę, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, a także koszty związane z emisją publiczną akcji i.t.p. Wydatki poniesione na powyższy cel są gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną działalnością, mają charakter ogólny, wpływają na osiągnięcie przychodów w sposób pośredni podobnie jak inne wydatki niezbędne do właściwego funkcjonowania Spółki, jak koszty ogólnego zarządu, obsługi prawnej i.t.p.
W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji stanowią koszty podatkowe osoby prawnej z chwilą ich faktycznego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W ocenie wnioskodawcy wszystkie poniesione wydatki, z zastrzeżeniami, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z przychodami — zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy i zabezpieczeniem źródła przychodów, przy czym ważnym warunkiem jest ich racjonalność i prawidłowe udokumentowanie. Związek między kosztem a przychodem, powodujący jego powstanie lub zwiększenie, w ocenie wnioskodawcy jest we wskazanym stanie faktycznym niewątpliwy, bowiem pozyskanie kapitału skutkować będzie środkami finansowymi na dalszy rozwój firmy.
Ze stanowiskiem strony nie zgodził się Minister Finansów. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2008 r., odwołując się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, wskazał, że wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, lecz związane z przysporzeniem, które nie stanowi przychodu. Organ odwołał się przy tym do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, stwierdzając, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku.
Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy). Swoje stanowisko organ utrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę wniesioną przez wnioskodawcę za zasadną, wskazując, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1) koszt musi zostać poniesiony;
- 2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;
- 3) nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Za istotny Sąd uznał warunek celowości i racjonalności działania podatnika. Celem jego działania może być 1) osiągnięcia przychodów, 2) zachowania źródła przychodów, 3) zabezpieczenia źródła przychodów.
Analizując koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że związek między kosztem a przychodem należy rozpatrywać w kontekście uzasadnionych oczekiwań uzyskania przychodu czyli na podstawie oceny, czy w sensie potencjalnym istniała możność przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Podniósł przy tym, że w sytuacjach, gdy związek przyczynowo–skutkowy między wydatkiem a przychodem nie jest wyraźny to takie sytuacje należy rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego traktowania.
Analizując treść art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego zakresie mieszczą się przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przychody w ogóle nie polegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast nie wchodzą tu przychody niezaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponieważ ustawodawca w art. 12 ust. 4 w odniesieniu do pojęcia "przychód" posłużył się wyliczeniem elementów składowych jego zakresu a jednocześnie zawarł katalog wyłączeń z pojęcia "przychód" określając je również mianem "przychodów" w ocenie Sądu pierwszej instancji, należy uznać, iż mowa jest w tym wypadku o dwóch kategoriach przychodów. Tę drugą (z katalogu wyłączeń) określa mianem "(nie)przychodów". Uznał, iż (nie)przychód na podwyższenie kapitału jest jedynie pewną kategorią korzyści ekonomicznych, które powinny być neutralne podatkowo albowiem nie można ich uznać za trwałe przysporzenie spółki.
Analizując jego charakter i cel Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że można mówić o przysporzeniu, wpływie czy wpłacie na podwyższenie kapitału, jednak niemożliwym jest stosowanie do niego przepisu art. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten posługuje się bowiem terminem przychód a wskazany przez Sąd pierwszej instancji (nie)przychód na podwyższenie kapitału takim przychodem nie jest.
Rozpatrując wymienione we wniosku i interpretacji wydatki na tle art. 15 ust. 1 ustawy, wskazując na brak konieczności istnienia bezpośredniego związku między nimi a wyłączonym z przychodów — (nie)przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że uzyskane wartości pieniężne w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego służą prowadzonej działalności gospodarczej.
Sąd podkreślił na koniec, że za uznaniem przedstawionego stanowiska za słuszne przemawia także wykładnia historyczna, albowiem do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 1 lit b, istniała możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, z tym, że miały one podlegać zaliczeniu w drodze amortyzacji. Uchylenie tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. skutkowało, w ocenie Sądu pierwszej instancji, otwarciem możliwości zaliczenia omawianych wydatków w koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, czyli pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez:
- 1) błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że koszty emisji akcji, a także koszty wprowadzenia akcji do obrotu giełdowego stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodu.
- 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez nieprzyjęcie, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W piśmie z dnia 10 lipca 2009 r. skarżący wskazał, iż skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie a orzeczenie wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Spółka szczegółowo odniosła się przy tym do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. Pierwsze u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo bieżących rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje kosztów: pierwsze z nich to bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a nie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, drugi to koszty pośrednie, do których należy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministarcyjne.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, doradztwo inwestycyjne, usługi audytorskie, usługi inwestycyjne, marketingowe, wyceny, tłumaczenie stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej a więc koszty pośrednie, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zaksięgowania.
Analizując przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że dotyczy on przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenie bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 215-218).
Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu działowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kwalifikując określone wydatki jako koszty podatkowe należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatków, a nie moment osiągnięcia przychodów. Oznacza to, że nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiększonych z przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W wyroku z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, ze zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy określone w nim przychody wyłącza z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone.
Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu opodatkowania a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Potwierdzenie tego stanowiska stanowi dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (między innymi wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 803/08, z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1450/08, z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 201/09, z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akty II FSK 395/08, z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 104.08 i z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1560/07.
Podsumowaniem dotychczasowego orzecznictwa w tym przedmiocie jest podjęta w dniu 24 stycznia 2011 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 6/10 zgodnie z którą tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów zalicza się ogólne koszty związane z prawidłowym funkcjonowaniem Spółki. Mogą to być koszty doradztwa prawnego, finansowego, koszty badania rynku itp. jednakże pod warunkiem wykazania przez podatnika, że nie są one związane z emisją nowych akcji.
Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.