Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 107/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2005 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych za 1999 r.
2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 27 lipca 2005 r. skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień w kwocie 26.128 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 96.666, 60 zł i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Powyższe uzasadnił tym, że zaległości podatkowe powstały na skutek nieotrzymania zapłaty za wykonane usługi budowlane. Ponadto winien jest osobom fizycznym kwotę około 80.000 zł. Strona przedłożyła wezwanie Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Mławie do jednego ze swoich wierzycieli o zapłatę kwoty 283.076,31 zł zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 8 października 2002 r.
Decyzjami z dnia 24 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, co uzasadnił tym, że w sprawie nie występują przesłanki z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Od powyższych decyzji skarżący złożył odwołania, w których wniósł o ich zmianę poprzez umorzenie w całości lub części zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę
Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
- 3. W skargach skarżący ponowił wnioski i zarzuty odwołania.
W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowiska.
4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skargi są nieuzasadnione, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę pozostawione jest swobodnemu uznaniu organów podatkowych. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, że umorzenie zaległości i odsetek w rozpoznawanej sprawie byłoby przedwczesne ze względu na toczące się postępowanie o wyegzekwowanie jednej z wierzytelności skarżącego, która nie została zapłacona. Sąd podkreślił, że sytuacja, w której skarżący się znalazł została jedynie częściowo spowodowana nierzetelnością jego kontrahentów. Skoro strona zaprzestała płacenia długów to nie powinna kontynuować działalności gospodarczej, lecz zgłosić upadłość. Gdyby strona zgłosiła upadłość to nastąpiłoby automatyczne zaprzestanie naliczania odsetek. Nie mogłoby być też wszczęte postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w związku z wydaniem decyzji wymiarowych. Powyższa okoliczność nie może pozostawać bez wpływu na treść rozstrzygnięć w rozpoznawanych sprawach.
5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne niezastosowanie, tj. niezastosowanie art. 67a § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego uznania, że nie zachodzą ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej strony
Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenie sprawy i wydanie wyroku na podstawie jedynie części akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wnosił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie w razie stwierdzenia braku naruszenia przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wnosił o przyznanie wynagrodzenia tytułem udzielonej skarżącemu pomocy prawnej.
W uzasadnieniu podkreślono, że z przedstawionych przez skarżącego okoliczności wynika jednoznacznie, że nie jest on w stanie spłacić ciążących na nim zaległości podatkowych, które powstały na skutek działania nierzetelnych kontrahentów. Biorąc pod uwagę, że zaległości podatkowe wraz z odsetkami w dniu wniesienia wniosku o umorzenie wynosiły 270.000 zł, a dochód gospodarstwa domowego skarżącego wynosi ponad 2.000 zł pominięcie przez Sąd kwestii zagrożenia egzystencji podatnika jest nieuzasadnione. Egzekucja należności podatkowych spowoduje, że skarżący będzie zmuszony skorzystać z pomocy społecznej, więc zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika.
Strona wskazała, że nawet w przypadku zasądzenia dochodzonej przez stronę wierzytelności nie jest pewne czy uda się stronie wyegzekwować całą kwotę i kiedy to nastąpi.
Pełnomocnik podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zaniechał wszechstronnego zbadania sprawy w granicach skargi i rozpatrzenia ważnego interesu podatnika, a w szczególności nie zbadał okoliczności dotyczących sytuacji materialnej skarżącego i jego rodziny oraz okoliczności wskazujących na zagrożenie jego egzystencji. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie rozważył wszystkich przesłanek z art. 67a § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. W treści uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał w ogóle stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 67a § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił również czy i w jakim zakresie uznaje, że organy podatkowe zbadały przesłanki umorzenia na wniosek podatnika zaległości podatkowej. Przeprowadził natomiast własną ocenę z uwzględnieniem okoliczności, które nie były przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe obu instancji. Przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji stał się hipotetyczny stan sprawy, który mógł zostać wywołany wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W takiej sytuacji należało uznać, iż z naruszeniem obowiązujących zasad Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał skargi, a nijako wyręczył organy podatkowe. Tego rodzaju postępowanie stanowiąc dodatkowo naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mogło zostać zaakceptowane.
- 6.2. Uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, warszawa 2004 r., S. 196 i 208). Najogólniej rzecz ujmując podstawę prawną rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.
Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.
Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:
- - ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,
- - ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sad niższej instancji, są trafne,
- - ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).
Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.
Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 213/04, pobl. ONSAiWSA 2006 r. Nr 1(10), poz. 9).
Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej.
W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.
6.3. Przytoczenie tych ogólnych zasad było niezbędne z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie stosując się do nich w konsekwencji nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji nie przedstawił oceny czy ustalony stan faktyczny należało podciągnąć pod dyspozycję przepisu art. 67a § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy czy w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy dopuszczalna była ocena o braku podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej. Należało również przypomnieć, że w ocenie organów podatkowych odwołujących się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie można było przyjąć, iż w sprawie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego" warunkujących przyznanie tego rodzaju ulgi podatnikowi. Kontroli sądowej powinna zostać poddana ocena organów podatkowych w tym zakresie, a niewykraczająca poza zakres sprawy własna ocena Sądu nieznajdującą oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz niemająca oparcia w treści przepisu art. 67a § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej.
6.4. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.
O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b/, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).