Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę G. B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.
Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. określił skarżącej, jako spadkobierczyni zmarłego dnia 23 września 2006 r. Z. B., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 "w innej wysokości, aniżeli wynikała z zeznania podatkowego", uznając, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone w spółkach cywilnych "K. [...]" i "K. [...]", których spadkodawca był udziałowcem, były nierzetelne w części dotyczącej przychodów. Nierzetelność ta wynikła z zaniżenia wielkości sprzedaży ryb oraz niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży oleju napędowego. Zaniżenie wielkości sprzedaży ryb stwierdzono przez porównanie danych połowowych uzyskanych z Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. z wielkościami wynikającymi z faktur dokumentujących sprzedaż, natomiast sprzedaż oleju napędowego stwierdzono wskutek ustalenia, że spółki nabyły więcej paliwa, niż mogły zużyć dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem średniego zużycia paliwa jednostek pływających z takim silnikiem, jaki zainstalowany był w kutrach spółki. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży określono w drodze oszacowania.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że wadliwie uwzględniono 10% błąd w wielkości złowionej ryby na podstawie zapisów w dziennikach, zamiast odnieść go do sumy całorocznego połowu. Odnośnie wyliczenia zużytego paliwa zarzuciła, że nie uwzględniono czasu pracy silnika, który nie został zapisany w dzienniku okrętowym.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 16 października 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 170.683 zł. Wskazał, że porównanie ilości zakupionego paliwa z ilością, jaką kutry mogły zużyć, wskazuje na zaistnienie nadwyżki w ilości 359.030 litrów, która została sprzedana. Organ odwoławczy zaakceptował przy tym ustalenie, że czas pracy kutrów wynikał z zapisów w ich dziennikach okrętowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Żeglugi z dnia 18 kwietnia 1963 r. w sprawie prowadzenia dzienników na polskich statkach morskich (Dz. U. Nr 19, poz. 104 ze zm.). Natomiast uznając zasadność zarzutu zawartego w odwołaniu 10% ubytki naturalne odniósł do sumy całorocznego połowu ryb.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że niewłaściwie obliczono faktyczne zużycie paliwa w kutrach eksploatowanych przez spółki, w których zmarły był udziałowcem oraz bez zastosowania trybu przewidzianego w art. 199a§ 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) bezpodstawnie uznano, że spółki te sprzedawały paliwo. Podniosła, że silniki na kutrach pracowały także wtedy, gdy nie było to odnotowane w dziennikach okrętowych, przy czym dane dotyczące zużycia paliwa przez konkretne silniki powinny być uzyskane na podstawie dowodu z opinii biegłego, a nie na podstawie zbiorczych, uśrednionych danych z Polskiego Rejestru Statków.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek nie wyczerpania wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W szczególności zakwestionował stanowisko organów podatkowych co do oparcia się na zapisach w dziennikach okrętowych oraz w ewidencji ruchu statków przy obliczaniu czasu pracy silników kutrów, skoro dokumenty te nie stanowią ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 4 pkt 3 O.p. Ponadto, ponieważ silniki zainstalowane w kutrach były wyeksploatowane i wielokrotnie remontowane, przyjęcie normy zużycia paliwa na poziomie przeciętnym jest nieadekwatne do stanu rzeczywistego, który powinien zostać ustalony na podstawie opinii biegłego, jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi.
Zarazem Sąd stwierdził, że chybiony jest zarzut odnoszący się do wadliwego niezastosowania art. 199a § 3 O.p., gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro podatnik nabył paliwo, którego nie zużył i nie ujął w spisie z natury, to zasadny jest wniosek, że dokonał jego sprzedaży. Ocena trafności metody oszacowania przychodów ze sprzedaży paliwa jest jednak przedwczesna ze względu na wadliwości ustaleń w zakresie zużycia paliwa przez kutry, natomiast sposób oszacowania przychodów ze sprzedaży ryb Sąd zaaprobował.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na:
- - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,
- - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej,
- - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nie odniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy oraz naruszenie obowiązku rzetelnego przedstawienia sprawy.
W uzasadnieniu podniesiono, że wbrew twierdzeniu Sądu dla ustalenia możliwego zużycia paliwa w kutrach nie przyjęto średniego zużycia wynikającego z informacji Okręgowych Inspektoratów Rybołówstwa Morskiego (wielkości 72-75 l/h), ale uwzględniono wielkości znacznie większe (104-117 l/h), obliczone przy założeniu, że silniki zawsze pracowały na maksymalnych obrotach i ustalone na podstawie zeznań świadków – mechaników kutrów, oświadczeń wspólników spółek eksploatujących kutry (w tym zmarłego męża skarżącej) i danych technicznych potwierdzonych przez Polski Rejestr Statków.
Ponadto szacunkowe określenie wysokości niezaewidencjonowanych przez spółki przychodów ze sprzedaży oleju napędowego nie zużytego na potrzeby prowadzonej działalności nie opierało się na ilości godzin pracy silników i norm zużywanego przez nie paliwa, ale na tym, że pojemność zbiorników paliwowych kutrów była niewystarczająca dla zatankowania ilości paliwa wykazanej w ewidencji (w przypadku kutra [...] siedmiokrotnie wykazano tankowanie paliwa w ilościach jednorazowo przekraczających pojemność zbiorników paliwowych, a w przypadku kutra [...] – piętnastokrotnie); ponadto wykazano tankowanie w porcie, do którego określony kuter nie zawijał i dwukrotne tankowanie w czasie przebywania kutra na łowisku. Obliczone przeciętne zużycie paliwa przez kutry pokrywało się w przybliżeniu z ilością paliwa zatankowanego, po odliczeniu paliwa, którego kutry zatankować nie mogły z przyczyn wyżej wymienionych.
Zarazem organy podatkowe nie twierdziły, że czas pracy kutra rybackiego dla celów podatkowych może być stwierdzony tylko w oparciu o zapisy w dzienniku okrętowym i rejestrze ruchu statków, jednakże wobec przyjęcia wyższych norm zużycia, niż wskazywał sam zmarły wspólnik w pierwotnych wyjaśnieniach, twierdzenie o niewykorzystaniu przez organy podatkowe wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych jest niezasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Przede wszystkim podzielić należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyczerpujące przedstawienie stanu sprawy. Wynikający z cytowanego przepisu, ciążący na sądzie administracyjnym obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku oznacza, że uzasadnienie to powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie z przytoczeniem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy (organ administracji publicznej), obejmując kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia – a więc oceny tych ustaleń pod względem ich zgodności z prawem, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Obowiązkowi temu w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sprostał. Poczynając od pominięcia podstawowych faktów, jakimi są: określenie wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej i w decyzji pierwszoinstancyjnej przez użycie formuły, że zobowiązanie podatkowe określono "w innej wysokości, aniżeli wynikała z zeznania podatkowego", poprzez niewyczerpujące i wybiórcze przedstawienie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, aż do odstąpienia od odniesienia się do poprawności przyjętej przez te organy metody szacowania przychodów ze sprzedaży paliwa, uzasadnienie wyroku nie odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. i to w sposób, który utrudnia przeprowadzenie kontroli poprawności rozumowania Sądu i wyprowadzonych przez ten Sąd wniosków.
O ile jednak pierwsze z wymienionych uchybień ma charakter tylko techniczny, o tyle kwestia sposobu przedstawienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych rzutowała na wynik sprawy. Słusznie bowiem zarzuca Dyrektor Izby Skarbowej, że przesłanki, jakimi kierował się przy określaniu wielkości sprzedaży oleju napędowego przez spółkę, były zasadniczo odmienne od tych, które przedstawił Sąd. Kluczowe znaczenie miało ustalenie, że określone bliżej tankowania paliwa nie mogły być przeprowadzone, gdyż kuter, do zbiorników którego paliwo miało być podawane albo nie znajdował się w miejscu sprzedaży paliwa, albo ilość paliwa, którą zakupiono, w zbiornikach tych nie zmieściłaby się. Dla poczynienia tych ustaleń dowód z opinii biegłego był oczywiście zbędny. Nawet jednak przyjmując, ze zagadnienie wielkości zużycia paliwa przez kutry miało znaczenie dla sprawy, przyjęcie przez organy podatkowe wielkości większych, niż wynikały z depozycji wspólników spółek kutry te eksploatujących, a obliczonych także na podstawie szczegółowej analizy zużycia paliwa w różnych okresach 2001 r., czyni niepotrzebnymi dodatkowe dociekania z wykorzystaniem biegłego.
Należy wszak zauważyć, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celowe jest wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.), które mają jednak służyć do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Jeżeli sprawa jest wyjaśniona w stopniu wystarczającym dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, prowadzenie dalszego postępowania dla ustalenia dodatkowych okoliczności, nie wnoszących do tej podstawy istotnych elementów, nie jest zasadne. Uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazło więc usprawiedliwienia w konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a stan faktyczny sprawy należy uznać za ustalony zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Z powyższych przyczyn stwierdzić należy zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., a także w związku z art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnia to podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia opartego na art. 185 § 1 P.p.s.a., polegającego na uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz orzeczeniu o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
Ponieważ skarżąca G. B. nie zakwestionowała wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poglądu prawnego o bezzasadności żądania zastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p., ocena ta w toku dalszego postępowania sądowoadministracyjnego będzie wiążąca. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w myśl art. 190 P.p.s.a. weźmie pod uwagę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię prawa rozumianą jako ocenę prawnej wartości sprawy w aspekcie poprawności poczynionych w niej ustaleń faktycznych i zbędności poszerzania postępowania dowodowego. Sąd ten zbada natomiast, czy organy podatkowe przeprowadziły zgodnie z zasadami określonymi w art. 23 O.p. oszacowanie przychodów ze sprzedaży paliwa, a w szczególności, czy nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 23 § 2 i § 4 O.p.