Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1506/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz określenie wysokości odsetek za zwłokę.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 25 kwietnia 2003 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. (PIT-36) w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - jednoosobową firmą pod nazwą "Z." z siedzibą we W. - w zakresie usług transportowych, budowlanych i podnajmu części lokalu użytkowego położonego we W. przy ul. K. [...] oraz jako wspólnik w spółce cywilnej "A." - [...] z siedzibą we W. przy ul. K. [...] (udziały wspólników po 50%) - w zakresie handlu hurtowego, detalicznego artykułami przemysłowymi, eksportu-importu, usług ogólnobudowlanych, instalacyjnych, stolarskich, transportowo-towarowych, opłacając z tego tytułu podatek dochodowy na zasadach ogólnych i ewidencjonując przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym podatnik wykazał przychód osiągnięty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 399.648,43 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 488.381,32 zł oraz stratę w wysokości 88.732,89 zł.
Pismem z dnia 15 października 2002 r. podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o premię podatkową, w którym wskazał wartość wierzytelności objętych premią w wysokości 115.900,00 zł brutto, wynikającej z faktury nr 35/XII/98 z dnia 15 stycznia 1999 r. wystawionej na firmę budowlaną "D." M. Ś. za remont restauracji M. Pismem z dnia 15 października 2002 r. wspólnik s.c. "A." Z. S. wystąpił również z wnioskiem o premię podatkową w kwocie 6.890,09 zł brutto.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 października 2005 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W toku postępowania organ stwierdził nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "Z." J. P. w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał przy tym za koszt uzyskania przychodów kwotę premii podatkowej w wysokości 36.892,00 zł netto, a ponadto uwzględniając część zastrzeżeń wniesionych przez stronę w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zwiększył wydatki o zapłacone prowizje i koszty prowadzenia rachunku bankowego posiadanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w firmie "Z." ogółem w kwocie 766,40 zł. Organ stwierdził również nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla s.c. "A." Z. S., J. P. w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów polegające na ich zawyżeniu o kwotę 1.729,82 zł.
Decyzją z dnia 30 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 779 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych należnych na dzień złożenia zeznania, tj. 25 kwietnia 2003 r., w kwocie 97 zł.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 2 sierpnia 2007 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 312,00 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę należnych od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 64,00 zł.
W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił organom podatkowym błędne ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. poprzez:
- 1) błędne wskazanie wysokości zapłaconych faktur dla firmy "D." do dnia 11 października 2000 r. w kwocie 242.579,12 zł, zamiast w kwocie 979.335,74 zł, a tym samym błędne ustalenie udziału procentowego faktur korygujących w robotach ogółem wykonywanych przez firmę D. i robotach budowlanych dodatkowych (organy błędnie wyliczyły udział w wysokości 47,78%, zamiast 7,33%);
- 2) błędne podanie daty wystawienia faktury o numerach [...] i [...] (podano dzień 19 września 2000 r. zamiast daty 19 września 1998 r.);
- 3) naruszenie zasady równego traktowania stron, poprzez uprzywilejowanie w postępowaniu podatkowym firmy "D.";
- 4) nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka, o którego powołanie wnioskowano na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i przyjęcie nie prawdziwych (kłamliwych) zeznań M. Ś. z firmy "D.";
- 5) niezasadne przyjęcie uczestnictwa "Z." w procentowym rozliczeniu faktur korygujących w sytuacji, gdy faktury korygujące zostały wystawione przez firmę "D." i dotyczyły prac wykonywanych przez tę firmę;
- 6) przewlekłość postępowania podatkowego, które trwało od 22 października 2004 r. do 30 marca 2007 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 5 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) i wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż w dniu 15 października 2002 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 3 w/w ustawy wniosek o premię podatkową wynikającą z nieściągalnych wierzytelności na dzień 30 czerwca 2002 r. w kwocie 115.900,00 zł brutto z tytułu faktury VAT wystawionej dla firmy "D." M. Ś. Sąd przyjął również, że firma "Z." J. P. wykonała roboty budowlane polegające na remoncie restauracji M. zgodnie z zawartą umową z dnia 13 marca 1998 r. i wystawiła fakturę na kwotę 109.800 zł (w tym podatek VAT 19.800 zł), co stanowiło realizację I etapu inwestycji.
Ponadto w trakcie postępowania podatkowego organu podatkowe ustaliły wiarygodnie, że II, III, IV i V etap inwestycji wykonała w całości firma "D." M. Ś. na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 4 kwietnia 1998 r. pomiędzy "Z." J. P. a Firmą Budowlaną "D." M. Ś., które to roboty zafakturowane miały być na kwotę 510.000,00 zł netto. Powyższe okoliczności faktyczne sprawy organy podatkowe ustaliły na podstawie treści zawartych przez strony umów, jak też na podstawie złożonego w dniu 12 grudnia 2005 r. pisma M. Ś., w którym wyjaśnił, że J. P. wykonał I etap robót budowlanych, w oparciu o podpisaną w dniu 13 marca 1998 r. umowę z M. i wystawił w związku z tym fakturę na kwotę 90.000 zł (netto), natomiast pozostałe roboty wykonywała i fakturowała bezpośrednio do M. cesją płatności firma "D.". Z wyjaśnień M. Ś. wynika również, że J. P. wykonał dla Firmy Budowlanej "D." jako podwykonawca część robót dodatkowych, zawartych w podpisanym w dniu 21 sierpnia 1998 r. aneksie, na kwotę 169.613.27 zł. Powyższe okoliczności potwierdza też sam zapis art. 1a aneksu z dnia 21 sierpnia 1998 r. do umowy z dnia 13 marca 1998 r. Z kolei z § 9 tej umowy zatytułowanego "Harmonogram robót budowlanych" wynika, że zakończenie robót miało nastąpić do 23 czerwca 1998 r., a więc V etap kończył wykonanie robót, co nastąpiło jeszcze przed zawarciem aneksu do umowy, z którego wynikały roboty dodatkowe.
Celem potwierdzenia powyższych okoliczności wynikających z przedstawionych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 20 lipca 2006 r. zwrócił się do firmy M. sp. z o.o. z zapytaniem o przedstawienie rozliczenia prac wykonanych w oparciu o umowę z dnia 13 marca 1998 r. z wykonawcami J. P. i M. Ś. wraz ze wskazaniem faktur oraz ich korekt uznanych i faktycznie zapłaconych przez firmę M., które stanowiły rozliczenie z wykonawcą i podwykonawcami w zakresie robót zleconych. Z pisma będącego odpowiedzią firmy na pytanie organu wynika, że roboty dodatkowe zostały wykonane na kwotę 170.800,00 zł brutto. Do pisma firma M. dołączyła wykaz faktur otrzymanych jako rozliczenie umowy o roboty budowlane z dnia 13 marca 1998 r. na podstawie, którego organy podatkowe przyjęły, iż faktury wystawione Inwestorowi przez firmę "D." za wykonanie robót dodatkowych dotyczą faktur: z dnia 21 sierpnia 1998 r. nr [...] na kwotę 102.851,28 zł, z dnia 21 sierpnia 1998 r. nr [...] na kwotę 89.436,91 zł, z dnia 19 września 1998 r. nr [...] na kwotę 12.825,62 zł, z dnia 19 września 1998 r. nr [...] na kwotę 37.465,31 zł (łączna kwota 242.579,12 zł).
Tym samym za bezpodstawny, w ocenie Sądu, uznać należy zarzut skargi wskazujący na błędne, wybiórcze sumowanie przez organ podatkowy jedynie 4 faktur, przy pominięciu pozostałych 7 faktur (wynikających z przedłożonego przez podatnika zestawienia faktur wystawionych przez firmę "D." dla firmy M. w okresie od 22 kwietnia 1998 r. do 15 października 1998 r.) oraz stwierdzenie, że w ocenie skarżącego kwota 242.579,12 zł, wynikająca z sumowania faktur nr [...] (102.851,28 zł), nr [...] (89.436,91 zł), nr [...] (12.825,62 zł) oraz nr [...] (37.465,31 zł) jest błędna, ponieważ firma "D." wystawiła faktury i otrzymała zapłatę - według stanu na dzień 15 października 1998 r. - w wysokości 979.339,74 zł brutto. Na podstawie wskazanego powyżej pisma z dnia 20 lipca 2006 r. (tj. korekta z dnia 19 września 2000 r. nr [...] na kwotę 1.490,93 zł oraz korekty z dnia 19 września 2000 r. nr [...] na kwotę 70.288,19 zł) organy podatkowe przyjęły faktury korygujące, przy uwzględnieniu których (242.579,12 zł - 71.779,12 zł) ustaliły końcową kwotę zafakturowaną za roboty dodatkowe w wysokości 170.800,00 zł brutto (139.344,26 zł netto).
W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska odnośnie proporcjonalnego rozliczenia premii podatkowej wynikającej z wystawienia przez wykonawcę (firmę "D.") faktur korygujących do wystawionych i przekazanych inwestorowi (firmie M.) faktur pierwotnych obejmujących całość robót dodatkowych, których wykonania podjęto się po podpisaniu aneksu z dnia 21 sierpnia 1998 r. Wykonawca - M. Ś. uwzględnił zastrzeżenia inwestora - Firmy M., co do jakości wykonania usług i wystawił w związku z tym w dniu 19 września 2000 r. faktury korygujące, co spowodowało, że pierwotna kwota za całość robót dodatkowych została skorygowana z kwoty 242.579,12 zł (z czego roboty wykonane przez firmę J. P. jako podwykonawcy zostały zafakturowane na kwotę 115.900,00 zł brutto dla firmy "D.") do kwoty 170.800,00 zł. Powyższe uzgodnienia i konieczność uwzględnienia stanowiska inwestora regulował art. 6 aneksu z dnia 21 sierpnia 1998 r. i § 5 pkt 3 umowy z dnia 13 marca 1998 r., zgodnie z którym "płatność poszczególnych części wynagrodzenia, określonego w § 4, nie będzie traktowana jako odbiór jakości wykonanych robót budowlanych".
Ze względu na okoliczność, że firma J. P. była podwykonawcą przy realizacji robót dodatkowych wynikających z aneksu do umowy, podpisanego w dniu 21 sierpnia 1998 r., organ podatkowy przyjął, że korektę wynikającą z ustaleń z inwestorem, należy również uwzględnić do robót wykonanych przez Jana Piaseckiego i zastosować do faktury wystawionej przez podwykonawcę, stąd proporcjonalna metoda obniżenia wartości całości rozliczenia robót dodatkowych między firmą wykonawcy i zatrudnionego podwykonawcy z kwoty 115.900,00 zł (brutto) do 81.608,24 zł (brutto) po korekcie.
Sąd wskazał, że w trakcie postępowania organ, na podstawie złożonych wyjaśnień przez M. Ś. w pismach z dnia 9 grudnia 2005 r. i z dnia 19 kwietnia 2006 r., jak również na podstawie potwierdzenia przez inwestora - firmę M., ustalił, że kaucja gwarancyjna w całości została wypłacona J. P. w dniu 26 lipca 1999 r. Okoliczność ta wynika również z pisma podatnika z dnia 6 lipca 1999 r., w którym prosi inwestora o cofnięcie płatności na kaucję gwarancyjną w wysokości 30.000,00 zł firmie "D." oraz przesyła do inwestora fakturę wystawioną dnia 5 lipca 1999 r. na kwotę 36.600 zł. Z warunków płatności wynikających z umowy z dnia 4 kwietnia 1999 r. wynika, że min. 5% zostaje zatrzymane na okres jednego roku jako kaucja gwarancyjna na pokrycie ewentualnych braków lub usterek, która to kaucja zostanie zwolniona po usunięciu usterek ujawnionych w rocznym przeglądzie gwarancyjnym. W oparciu o pismo z dnia 10 sierpnia 2006 r. oraz wyjaśnienia złożone przez M. Ś., organ podatkowy ustalił, że kaucja gwarancyjna w wysokości 36.600 zł została wypłacona firmie "Z.", pomimo że prace dotyczące usunięcia usterek gwarancyjnych zostały wykonane przez Firmę Budowlaną "D." oraz, że wypłacenie kaucji gwarancyjnej firmie "Z." stanowiło częściowe zbilansowanie roszczeń J. P. wobec firmy "D.".
W ocenie Sądu, powyższe ustalenia organów podatkowych, mające swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wskazują, dlaczego organ w procentowym rozliczeniu faktur korygujących wziął pod uwagę uczestnictwo "Z.", mimo że faktury korygujące zostały wystawione przez firmę "D.".
Zdaniem Sądu, bezzasadny jest także zarzut, że organy podatkowe nie dokonały konfrontacji dokumentów będących w posiadaniu i zaksięgowanych w firmie "D." i w firmie M. Poczynione bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia, uprawniały organ podatkowy pierwszej instancji, bez konieczności dokonywania konfrontacji dokumentów firmy M. oraz firmy "D.", do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty premii podatkowej w wysokości 36.892,00 zł netto - przy uwzględnieniu rozliczenia faktur korygujących wystawionych w 2000 r. inwestorowi oraz otrzymanej przez J. P. w dniu 20 lipca 1999 r. kaucji gwarancyjnej w kwocie 30.000,00 zł netto.
Tym samym przedstawione przez stronę w skardze wyliczenie udziału procentowego w wysokości 7,33% oraz rozliczenie kwot według aneksu oraz według procentowego udziału faktur korygujących należy uznać za nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.
Za bezzasadny uznał WSA zarzut dotyczący naruszenia zasady równego traktowania stron, gdyż oczywistą pomyłką jest, traktowanie toczącego się w sprawie postępowania w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., jako "przedmiotu sporu" pomiędzy firmą "Z." J. P. a firmą "D.". Z niezrozumienia istoty postępowania podatkowego wynika argumentacja skarżącego zawarta w skardze, że jego firma od momentu sprzedaży wyszczególnionej na fakturze nr [...] poniosła stratę w wysokości 305.050,00 zł, natomiast firma "D." w związku z taką sytuacją zyskała 154.364,00 zł, a "jakakolwiek korekta sprzedaży, a tym samym premii podatkowej "Z." J. P. powoduje nie zachowanie równego traktowania stron w sporze". Postępowanie podatkowe bowiem, z samej swojej istoty, nie służy rozstrzyganiu sporów pomiędzy stronami. Powołując się na art. 133 § 1ord. pod.
Sąd wskazał, że stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. jest jedynie J. P. Nie ma przy tym znaczenia, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie zwracał się do M. Ś. (jedynie na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 ord. pod.) o udzielenie pisemnej informacji w zakresie transakcji wynikającej z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia 15 stycznia 1999 r., które zostały następnie wykorzystane jako materiał dowodowy w toczącym się postępowaniu podatkowym wobec J. P. Za bezzasadny uznał także WSA zarzut dotyczący przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż podatnik niesłusznie przyjął, że postępowanie podatkowe trwało od 22 października 2004 r., a zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 30 marca 2007 r. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zostało wszczęte dopiero postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2005 r. (doręczonym w dniu 2 listopada 2005 r.), trwało zatem od 2 listopada 2005 r. do 30 marca 2007 r. Błędnie przyjęty przez stronę jako data wszczęcia postępowania dzień 22 października 2004 r., to moment wystosowania przez organ pierwszej instancji - w związku z wnioskiem J. P. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą oraz Z. S. wspólnika w spółce cywilnej "A." Z. S., J. P. o premię podatkową - wezwania do dostarczenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, kopii wystawionych faktur objętych wykazem wierzytelności oraz dokumentów księgowych, na podstawie których zaliczono wykazaną wierzytelność w koszty uzyskania przychodów.
Zatem w ramach czynności sprawdzających organ musiał zebrać materiał dowodowy, ustalić prawidłowość wykazanej kwoty premii oraz ująć ją w przychodach należnych okresu, którego dotyczyła. W niniejszej sprawie organy podatkowe obydwu instancji nie naruszyły zasady sprawności działania, jak również nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, gdyż w momencie wydania decyzji dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przekroczenie przez organ pierwszej instancji terminu z art. 139 § 1 ord. pod. uzasadnione było rodzajem i charakterem czynności przeprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które wymagały pozyskania dokumentów niezbędnych dla dokonania prawidłowych ustaleń wysokości wierzytelności objętych premią podatkową. Powyższy termin przedłużyła również konieczność wysyłania przez organ dodatkowych wezwań do uzupełnienia zebranego materiału lub złożenia dodatkowych wyjaśnień, spowodowana nie dostarczeniem przez podatnika wszelkich dokumentów służących do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla firmy "Z.", o których dostarczenie organ wezwał podatnika pismem z dnia 28 października 2005 r.
W ocenie WSA, nie znajduje także uzasadnienia zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Powołując się na art. 188 oraz art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ord. pod. wskazał, że ze stwierdzenia strony zawartego w odwołaniu, iż: "Z. zatrudniał w tym okresie przeciętnie 10 pracowników, podwykonawców oraz kierownika budowy Pana J. G. nie wynika, że skarżący wnosił o przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu w postaci przesłuchania świadka. Zdaniem Sądu, brak było konieczności powoływania świadka z urzędu, gdyż na tym etapie postępowania okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione i poparte dostatecznie innymi dowodami. Nie ma tym samym podstaw zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez "wybiórcze dobieranie dowodów i ustalanie fikcyjnej proporcji", oraz okoliczność niepowołania wnioskowanego przez stronę świadka i przyjęcie "nieprawdziwych, kłamliwych" zeznań M. Ś. Odnośnie wskazanego przez stronę błędu w dacie wystawienia faktur o numerach [...] i [...], Sąd stwierdził, że faktycznie doszło do oczywistej omyłki pisarskiej. Omyłka organu podatkowego nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.
Powyższy wyrok został zaskarżony w części skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej ustalenia wysokości premii w kwocie 36.892 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:
- 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej pusa oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji wydanej przez organ drugiej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał należycie kontroli odnośnie podnoszonych przez skarżącego zarzutów, w których skarżący wskazywał, że decyzja organu odwoławczego narusza art. 193 pusa w zw. z art. 23 § 4 i § 5 ord. pod., poprzez niewłaściwe zrelacjonowanie stanowisk stron i wynikające z tego błędne ustalenie przebiegu sprawy na etapie postępowania administracyjnego i, że w związku z tym ustalono wysokość premii pieniężnej metodą oszacowania w kwocie 36.892 zł, zamiast jej prawidłowej wysokości 95.000 zł;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ord. pod, w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ord. pod., tj. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że za pomocą jednego dowodu z zeznań świadka można stwierdzić, że faktycznie miały miejsce korekty sprzedaży robót dodatkowych wykonanych przez skarżącego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod., czyli naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez zaakceptowanie przez Sąd dowolnej i wybiórczej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe;
4) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w odniesieniu do dowodów z dokumentów dołączonych przez skarżącego do odwołania od decyzji drugiej instancji oraz zgłoszonego na rozprawie wniosku o powołanie świadka;
5) art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 153, poz. 1287), poprzez akceptację przez Sąd stanowiska organu podatkowego ograniczającego skarżącemu prawo do zaliczenia całej kwoty wierzytelności nieściągalnej 95.000 zł do kosztów uzyskania przychodu;
6) art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 3 pkt 4 updof oraz § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez akceptację przez Sąd stanowiska organu podatkowego, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe były podstawą do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu premii podatkowej do wysokości 36.892 zł.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Już na wstępie należy podkreślić, ze trafne jest stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art. 174 pkt 1 i 2 przewidziała tylko dwie podstawy skargi kasacyjnej, a mianowicie:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
To zaś oznacza, że nie została przewidziana w tej ustawie podstawa skargi kasacyjnej, którą przez zarzut naruszenia prawa materialnego można byłoby podważać przyjęte ustalenia faktyczne. Tego rodzaju pogląd jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2008 r., II OSK 816/07 niepubl.; wyrok NSA dnia 25 maja 2008 r, sygn. akt I FSK 728/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., I OSK 764/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 10 października 2007 r., II FSK 1123/06 niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., I FSK 379/06 niepubl.). Tymczasem w przedstawionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w pkt 2.1 i 2.2. zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 25 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 3 pkt 4 updof), których treść wyraźnie wskazuje, że kwestionuje się w nim przyjęte ustalenia faktyczne.
Określenie w zaskarżonym wyroku wysokości kwoty premii podatkowej na 36.892 zł, a więc w wysokości przyjętej w zaskarżonej decyzji, nie w kwocie 95.000 zł, jak to wyliczył podatnik, jest kwestią faktu, a nie prawa materialnego. Fakty są zaś podstawą zastosowania w postępowaniu określonych przepisów postępowania nakazujących organowi podatkowemu przeprowadzić określone dowody (art. 180-181 ord. pod.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 ord. pod.), a w końcu ocenić ten materiał wedle zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji może być zwalczane w skardze kasacyjnej tylko zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego lub też sądowoadministracyjnego. Tak więc z powodu wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej powyższe zarzuty nie mogą być merytorycznie rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż ten zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami, tj. podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej.
Nie można także podzielić zarzutów skargi kasacyjnej 1.1, 1.2, 1.3 i 1.4 dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Zauważyć jednak już na wstępie tych rozważań trzeba, że ustawa - Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie zna art. 193, a zatem nie może być zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji w ogóle rozpoznany. Nie sposób więc zgodzić się z poglądami skargi kasacyjnej by Sąd pierwszej instancji "nie dokonał należytej kontroli podniesionych zarzutów skargi podatnika".
Z kolei nie sposób zgodzić się także z zarzutem by w sprawie doszło do oszacowania wysokości premii podatkowej na podstawie art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. Z przepisów tych wynika wskazanie na dopuszczalne metody oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, a więc obniżenie jednego z elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, co może być także przedmiotem oszacowania, to jednak wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, wysokość premii podatkowej podlegająca oszacowaniu nie została wyliczona błędnie.
Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że M. Ś., który był wykonawcą robót budowlanych dla firmy M. nie mógł skorygować wystawionych faktur pierwotnych w związku z uwzględnieniem zastrzeżeń inwestora co do jakości usług, a co pośrednio odniosło skutek także w stosunku do podatnika, jako że wpłynęło na wysokość jego wierzytelności ze 115.900 zł do 81.608,24 zł (brutto). Organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji prawo takie dawał art. 6 aneksu z dnia 21 sierpnia i § 5 pkt 3 umowy z dnia 13 marca 1998 r. Za poprawnością tego rozumowania świadczy też logika faktów, która nakazuje jednakowe traktowanie tak wykonawcy, jak i podwykonawcy realizujących ten sam kontrakt.
Również nietrafnie podnosi się w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 ord. pod. W żadnym razie nie sposób zgodzić się z poglądem aby ustalenia faktyczne sprawy zostały oparte tylko na dwóch dowodach (zeznaniach świadka M. Ś. i pisma M.), gdyż organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji ocenili te dowody w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym umów, aneksów, faktur, faktur korygujących. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją, by ustalenia co do wysokości wierzytelności oparte były tylko na czterech fakturach, skoro według stanu na dzień 15 października firma "D." wystawiła faktury na łączną kwotę 242.579,12 zł.
W końcu chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., albowiem to nie zeznania jednego świadka, lecz cały zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił Sądowi pierwszej instancji przyjąć jako niewadliwy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Poza tym trafnie przedstawiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sąd administracyjny nie może przeprowadzać dowodów z zeznań świadków, a tylko dowody z dokumentów i to tylko wówczas, gdy pozwolą one na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ta ostatnia okoliczność w sprawie nie zachodziła, stąd nie można też zgodzić się, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 210 § 1, art. 205 § 2, art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).