Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 43/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Lasy Państwowe – Nadleśnictwa L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 30 października 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 lutego 2005 r. Wójt Gminy L. Ł. określił Lasom Państwowym - Nadleśnictwu L. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 132 499.20 zł.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. decyzją z dnia 14 kwietnia 2005 r. utrzymało powyższą decyzję w mocy.
Decyzją z dnia 10 kwietnia 2008 r. Wójt Gminy L. Ł. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 111 012, 40 zł wraz z odsetkami w kwocie 17 064, 80 zł.
Wnioskiem z dnia 7 maja 2008 r. podatnik wniósł o stwierdzenie, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), nieważności decyzji Wójta Gminy L. Ł. z dnia 23 lutego 2005 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pozostałych – dróg (oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr"). Zdaniem podatnika, wymieniona decyzja "wymiarowa" została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż Wójt Gminy L. Ł. dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o niezaktualizowaną ewidencję gruntów i budynków, prowadzoną przez starostę.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., po rozpoznaniu wniosku strony, w dniu 5 września 2008 r., wydało decyzję, którą odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy L. Ł. w żądanym zakresie. Organ podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej zwanej: u.p.o.l.): opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem leśnym reguluje natomiast ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.). W rozumieniu art. 1 ust. 2 tej ustawy "lasem" są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy".
Zdaniem organu, grunty niebędące lasami były i są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś o zakwalifikowaniu określonych gruntów do lasów przesądzały i przesądzają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro według zapisów w tej ewidencji, niektóre grunty skarżącego posiadały w 2003 roku kwalifikację – drogi (symbol "dr"), to oznacza, że grunty te nie były lasami w rozumieniu przepisów podatkowych, a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma także znaczenia ewidencja prowadzona przez Nadleśnictwo L. na podstawie ustawy o lasach, gdyż do tej ewidencji, jako źródła ustalenia kwalifikacji danego gruntu (nieruchomości) dla potrzeb podatkowych, przywołane wyżej ustawy nie odsyłają.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. w dniu 30 października 2008 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3 w zw. z art. 194 § 3, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o jej oddalenie.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest niezasadny. Podatnik błędnie upatruje rażącego naruszenia prawa w tym, iż Wójt Gminy L. Ł. ustalając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, oparł swoje rozstrzygnięcie na danych zawartych w ewidencji gruntów. Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027), podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów. Oznacza to, że organ podatkowy w zakresie danych zawartych w tej ewidencji jest nimi związany. Dlatego też, zdaniem Sądu, jeżeli w 2003 r. sporne grunty były ujawnione, zapisane w ewidencji gruntów jako drogi - "dr", to brak było podstaw do przyjęcia, że winny one zostać opodatkowane jako lasy, podatkiem leśnym zamiast podatkiem od nieruchomości.
Sąd stwierdził, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów. Skoro art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów, to organ podatkowy jest danymi zawartymi w tej ewidencji związany. Podstawą do przeprowadzenia postępowania wskazanego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może być okoliczność, iż skarżący prowadzi, na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. nr 45, poz. 435 ze zm.) i przepisach wykonawczych do tej ustawy, (odrębny, różny od ewidencji gruntów i budynków) rejestr (ewidencję), z którego wynika, że sporne grunty były i są lasami.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.122, 123 i 187 Ordynacji podatkowej
Sąd uznał, iż w toku prowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i wnikliwie rozpatrzony, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Organ w sposób bardzo obszerny ustosunkował się do wszystkich okoliczności wynikłych w toku postępowania i przedstawionych w nim argumentów.
W skardze kasacyjnej Lasy Państwowe – Nadleśnictwo L. zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:
a/ art.2 ust.2 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., z których ust. 2 wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a w ust.3 pkt 4 określa się drogi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, b/ art.1 ust.1 ustawy z o lasach, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, c/ art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) i postanowień ust.2 pkt 1 i 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), który stanowi, że ewidencja gruntów i budynków jest między innymi podstawą wymiaru podatków i świadczeń a powołane regulacje załącznika w zakresie określenia lasu odsyłają do definicji lasu w ustawie o lasach oraz stanowią, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia; grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego, d/ art. 3 pkt 2 ustawy o lasach w związku z postanowieniami ust.2 pkt.l i 7 lit.a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), e/ art. 4 ust. 3 ustawy o lasach w związku z § 46 ust.2 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którym w ewidencji gruntów i budynków wprowadza się z urzędu zmiany wynikające z ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów, f/ art. 20 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o lasach, który stanowi, że w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się ustalenia planów urządzenia lasu dotyczących granic i powierzchni lasu, g/ art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej, h/ art. 194 § 3 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków oraz, że nie jest rażącym naruszeniem prawa opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg leśnych.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono:
- - o uchylenie zaskarżonego wyroku;
- - o uchylenie decyzji SKO w Z. z dnia 30 października 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji SKO w Z. z dnia 5 września 2008 r.;
- - o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy L. Ł. z dnia 23 lutego 2005 r., określającej skarżącemu podatek od nieruchomości (także) od dróg leśnych, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków "dr" w kwocie 111.012,40 zł, wobec stwierdzenia rażącego naruszenia prawa materialnego przy wydawaniu wyroku i decyzji, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania.
Odpowiadając, po terminie przewidzianym w ustawie, na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Przedmiotem postępowania administracyjnego skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku nie było określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.; była nim ocena prawna odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymienionego podatku za wskazany okres podatkowy. Wymiar podatku i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, to nie tylko terminologicznie, ale pojęciowo i prawnie - dwa różne, odrębne przedmioty odpowiednich postępowań administracyjnych unormowanych w Ordynacji podatkowej.
Przedmiotem prawnym analizowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie było również realizowanie – zmiany – uaktualnianie – prowadzonej przez właściwy niepodatkowy organ administracji ewidencji, do której odwołuje się unormowanie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 (cyt.) ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przypomnieć należy, że, zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 22 ust. 1 wymienionej ustawy, ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. W obszarze przywołanej ewidencji, odnośnie do badanego w sprawie okresu (podatkowego), nie miały miejsca żadne zaskarżone do sądu administracyjnego akty lub czynności, brak było więc przedmiotu kontroli sądu administracyjnego w obszarze wyznaczonym przez regulacje prawne art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Z powyższego wynika więc, że nie postępowanie dowodowe prowadzące do wydania decyzji podatkowej i nie postępowanie dotyczące zmiany treści, zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz zapadłe w tych prawnie znaczących obszarach rozstrzygnięcia były przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji; przedmiot ten konstytuowała wyłącznie ocena (wystąpienia, bądź nie) przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy, wyłącznie jeden zarzut skargi kasacyjnej - obejmujący swą konstrukcją i treścią wskazany przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, można było uznać za formalnie dostatecznie poprawny – to jest adekwatny do przedmiotu sprawy rozpoznanej przez Sądem pierwszej instancji. Pozostałe zarzuty, w istocie rzeczy odpowiednie do niezaskarżonego do sądu administracyjnego "wymiarowego" postępowania o ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego czy też do odrębnego od zbioru regulacji prawa podatkowego postępowania z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, wymogów merytorycznie adekwatnego do sprawy zarzutu kasacyjnego nie realizują.
Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest natomiast niezasadny.
Podnoszone przez występującego ze skargą kasacyjną uchybienie wymienionej regulacji Ordynacji podatkowej powiązane było w zarzucie kasacyjnym, z mającym go uzasadnić, zarzutem naruszenia art. 194 § 3 tejże Ordynacji.
Na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1 i 2 (dotyczące dokumentu urzędowego jako dowodu w postępowaniu podatkowym – wtrącenie Sądu) nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.
W administracyjnej sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji wykorzystanym dowodem był określony wypis z ewidencji gruntów i budynków, nie zaś całość tej ewidencji, która nie jest prowadzona wyłącznie dla (skarżącego) indywidualnego podatnika.
Wypis ten dostatecznie odzwierciedlał jego przedmiot, to jest określony zapis w przywoływanej ewidencji. Strona skarżąca - wnosząca skargę kasacyjną w rzeczywistości nie kwestionuje więc owego wypisu z ewidencji, ale samą treść (prowadzonej przez właściwy, niepodatkowy organ wykonujący administrację publiczną) ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta natomiast nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie niniejszej, ponieważ, w zakresie mogącym mieć dla sprawy tej znacznie, żaden akt lub czynność prowadzenia tej ewidencji nie zostały do sądu administracyjnego zaskarżone, w rozumieniu powoływanej już regulacji prawnej art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Reasumując. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji.
Prawo, czynności, rozstrzygnięcia dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów nie są tożsame z prawem, postępowaniem i decyzjami z zakresu prawa podatkowego.
Na podstawie art. 134 § 1 in initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, które wyznacza dopuszczalny przedmiot wniesienia skargi, wskazany w art. 3 § 2 wymienionej ustawy. Ponieważ w postępowaniu podatkowym nie zapadają rozstrzygnięcia w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów, nie mogą one w załatwianej w postępowaniu podatkowym sprawie podatkowej zostać zaskarżone do sądu administracyjnego.
Ponadto, o tym, czy w danej (tak jak niniejsza) sprawie określony grunt jest lasem, w rozumieniu art. 3 pkt 1 (powoływanej) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów.
Tego dowodu nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe, poprzez klasyfikowanie danego gruntu jako lasu wyłącznie w oparciu o definicję ustawową zawartą w ustawie o lasach i z pominięciem zapisu w ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, LEX nr 242985). Prowadzenie, w tym zmiany, uaktualnianie, ewidencji nie należy do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W zaskarżonych do sadu administracyjnego sprawach podatkowych nie mogą zapadać podlegające ewentualnie odrębnemu zaskarżeniu akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, dlatego ewidencja ta nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w kontekście i obszarze kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w postępowaniach uregulowanych w Ordynacji podatkowej.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę kasacyjną.
Sporządzenie i wniesienie, po upływie ustawowego terminu przewidzianego dla odpowiedzi na skargę kasacyjną, określonego tą nazwą pisma procesowego, nie dawało podstaw do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a.