Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego L. W. prowadzi w stosunku do M. L. i D. P.-L. postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W dniu 10 maja 2002 r. organ egzekucyjny doręczył zobowiązanym zawiadomienia o zajęciu ich wynagrodzeń za pracę oraz odpis tytułu wykonawczego.
Wnioskiem z dnia 13 maja 2007 r. zobowiązani zwrócili się do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Według wnioskodawców, pięcioletni termin przedawnienia, biegnący na nowo od dnia dokonania czynności egzekucyjnej, upłynął w dniu 10 maja 2007 r.
Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg przedawnienia został bowiem przerwany z chwilą zastosowania czynności egzekucyjnej, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r. Z tą datą weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199 ze zm.), zwana dalej w skrócie: "nowelą czerwcową". Nowela czerwcowa zmieniła treść art. 70 § 4 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.". Znowelizowany przepis stanowi, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Na mocy art. 21 noweli czerwcowej stosuje się go także do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie tej noweli. Dlatego, zdaniem organu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wnioskodawców biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. i może być po tej dacie przerywany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.
Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 września 2007 r. Na postanowienie organu odwoławczego M. L. i D. P.-L. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1402/07 Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niesporne, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących został przerwany w dniu 10 maja 2002 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd zauważył, że w noweli czerwcowej nie ma wyraźnych przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych przez zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. W tej sytuacji, przy ocenie, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia po jego przerwaniu, należało uwzględnić art. 21 noweli czerwcowej.
Zdaniem Sądu, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących zaczął biec - zgodnie z art. 70 § 4 ord.pod. (w brzmieniu nadanym nowelą czerwcową) - na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 11 maja 2002 r. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia poglądu, że termin ten zaczął biec dopiero od dnia 1 września 2005 r. Tym samym odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego naruszała przepisy regulujące kwestię przedawnienia oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.).
Skargę kasacyjną od opisanego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L.. Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 4 ord.pod. w związku z art. 21 noweli czerwcowej oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", a także z art. 70 § 4 ord.pod. i art. 21 noweli czerwcowej.
Naruszenia prawa materialnego autorka skargi kasacyjnej upatrywała w przyjęciu przez Sąd, że brak jest podstaw do uznania, iż termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r., jeżeli po tej dacie nie doszło do jego przerwania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wspomniana autorka zwróciła uwagę, że w świetle poprzednio obowiązujących przepisów bieg przedawnienia został przerwany z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej. Mógł zacząć biec od nowa po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, ale to postępowanie nie zostało zakończone. Dopiero zatem po wejściu w życie noweli czerwcowej, co miało miejsce 1 września 2005 r., termin przedawnienia zaczął biec na nowo na zasadach określonych w zmienionej ustawie. Oznacza to, że wtedy przedawnienie zaczęło biec nie od momentu zakończenia postępowania, ale od momentu zastosowania środka egzekucyjnego. Dlatego przedmiotowa zaległość jest nadal wymagalna i może być dochodzona.
W ocenie autorki skargi kasacyjnej, naruszenie przepisów postępowania nastąpiło poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zmiana Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. nie zmienia sytuacji skarżących. Ponadto Sąd wadliwie uznał, że wobec niezmienionej treści zdania pierwszego art. 70 § 4 ord.pod., bieg przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. przed 1 września 2005 r. i że biegnie on na nowo już od 11 maja 2002 r. Uchybienie przepisom postępowania miało, zdaniem pełnomocniczki organu, wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przesądzenia, że odmowa umorzenia postępowania stanowi naruszenie przepisów regulujących kwestię przedawnienia i art. 59 § 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W końcowej części skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, że powstaje pytanie, jak należałoby traktować kwoty wyegzekwowane przed wejściem w życie noweli czerwcowej, jeśli uznać, jak to uczynił Sąd, że termin przedawnienia zaczął biec od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W jej opinii, gdyby uznać za zasadne stanowisko Sądu, to – w sytuacji gdy środek egzekucyjny zastosowano w dniu 1 stycznia 2000 r. - zobowiązanie podatkowe powinno być traktowane od dnia 1 stycznia 2005 r. jako wygasłe. Gdyby więc w okresie np. od 2 stycznia 2005 r. do 31 sierpnia 2005 r. wyegzekwowano należności objęte tytułem wykonawczym, to kwoty wyegzekwowane podlegałyby zwrotowi. Tymczasem w momencie egzekwowania należności zobowiązanie było jeszcze wymagalne.
W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę M. L. i D. P.-L., reprezentowani przez adwokata, wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 § 4 ord.pod. w związku z art. 21 noweli czerwcowej. Bezpośrednie stosowanie art. 70 § 4 ord.pod. do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu przed tą datą biegu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przy tym przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o którym mowa w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 189/08, Lex nr 513042).
Ocena spornej kwestii na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy prowadzi więc do wniosku, że termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo w dniu 11 maja 2002 r., tj. następnego dnia po zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Zasadne jest zatem stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, nie zasługuje zaś na uwzględnienie argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej. Trzeba przy tym dodać, że reguła wynikająca z art. 21 noweli czerwcowej została potwierdzona w art. 25 § 1 tej noweli w brzmieniu "W sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)". Skoro w art. 21 noweli czerwcowej chodziło wprost o zobowiązania powstałe przed dniem wejścia w życie noweli czerwcowej, a w art. 25 § 1 tej noweli o sprawy wszczęte, a nie o postępowanie, to chodzi zarówno o przepisy prawa materialnego (z wyjątkami określonymi w art. 19 - 24 noweli czerwcowej), jak i o przepisy postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08, Lex nr 513215).
Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje pełne potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (oprócz wyżej powołanych – zob. np. wyrok z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07, Lex nr 453004). Skoro Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego, to nie mógł też naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż trafnie uchylił zaskarżone postanowienie. Nie doszło też do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd wykładnia prawa materialnego była bowiem trafna i sama przez się przesądzała o konieczności uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zbyt częste cytowanie w uzasadnieniu wyroku przepisów i niefortunność niektórych sformułowań (np. że zmiana Ordynacji podatkowej nie zmieniła sytuacji skarżącej, podczas gdy właśnie dzięki zmianie art. 70 § 4 można było uwzględnić skargę) utrudniały wprawdzie podążanie za tokiem myślenia Sądu, ale nie mogły spowodować uchylenia trafnego wyroku.
Nie jest wreszcie trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd słusznie wytknął organowi egzekucyjnemu niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem zasadnie wskazał literę "c" art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. obok litery "a" – jako jedną z dwóch podstaw prawnych rozstrzygnięcia.
Jeśli chodzi o problem przedstawiony w końcowej części skargi kasacyjnej, to przede wszystkim trzeba zauważyć, że ma on charakter hipotetyczny, gdyż nie występuje w niniejszym postępowaniu. Już to samo w sobie zwalnia od konieczności ustosunkowania się do niego. Niezależnie jednak od tego, warto na marginesie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zetknął się wcześniej z podobnymi stanami faktycznymi (jeśli chodzi o chronologię dat) w rozpoznawanych sprawach. Nie doprowadziły one jednak do zmiany przedstawionej wyżej linii orzeczniczej (zob. w szczególności powołany wyżej wyrok z dnia 15 maja 2009 r.).
Z przytoczonych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).