Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. - dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 3 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012. 1.2 Uzasadniając powyższy wyrok sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:
Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wskazał, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 r., Nr 95, poz. 613), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane na nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.
W ocenie organu podatkowego spółka, jako posiadacz nieruchomości będących własnością Agencji Nieruchomości Rolnych, jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że strona nie byłaby zobowiązana do płacenia podatku od przedmiotowych nieruchomości jedynie wówczas, gdyby wyłączyła je z umowy dzierżawy łączącej ją z Agencją Nieruchomości Rolnych.
Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki zatem dana nieruchomość będzie oznaczona w ewidencji gruntów symbolem "dr", dopóty podlegać będzie podatkowi od nieruchomości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej rażące naruszenie prawa i interesów skarżącej, w tym: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124,
II FSK 1299/14 art. 132 § 1 i 2 w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 i 8, art. 180 § 1,187 § 1, art. 188 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zwłaszcza przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia w tym celu odpowiednich dowodów;
2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego, a także przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa oraz art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP, zwłaszcza przez pominięcie, że skarżąca w rzeczywistości nie włada i nie jest posiadaczem użytkowanych publicznie dróg.
W uzasadnieniu skargi oraz w złożonym piśmie procesowym skarżąca podkreśliła, że drogi, za które wymierzono jej podatek są przedmiotem użytku publicznego nieograniczonego kręgu osób. Skarżąca podkreśliła, że drogi te wprawdzie obejmuje zawarta wiele lat temu z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa umowa dzierżawy, to jednak skarżąca nimi nie włada (korzysta z nich nieograniczony krąg osób), jak również nie ma zamiaru sprawować władztwa nad nimi. Skarżące podjęła kroki prawne zmierzające do przejęcia tych gruntów przez Gminę S., okazały się one jednak jak dotąd bezskuteczne. Okoliczności te, w ocenie skarżącej wskazują jednak, że nie jest ona posiadaczem w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a zatem nie jest podmiotem podatku od nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie zastosował właściwe normy prawa materialnego. Wyjaśnił, że ustalenia faktyczne, jakich winien był dokonać w tej sprawie organ podatkowy miały na celu wyjaśnienie, czy skarżąca należy do grupy podmiotów, jakim ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nadaje przymiot podatnika podatku od nieruchomości oraz czy posiadany przez nią grunt podlega opodatkowaniem tym podatkiem, czy jest od opodatkowania zwolniony
Następnie sąd przywołał art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
II FSK 1299/14 terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem wynikającym z przywołanego art.3 ust.2 ustawy, nieistotnym w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji posiadacza. Oceny, czy skarżąca jest posiadaczem nieruchomości, należy zatem dokonać na podstawie przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Wyjaśnił, że przepisy Kodeksu cywilnego rozróżniają posiadanie samoistne i zależne. Posiadanie zależne wywodzi się ze stosunku umownego między władającym a właścicielem lub posiadaczem samoistnym.
Sąd podniósł, że z bezspornych ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że skarżąca dzierżawi grunty na podstawie umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Jej posiadanie zależne wywodzi się zatem z zawartej umowy. W konsekwencji ocenił, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że skarżąca jako posiadacz zależny nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
Zauważył, że zgodnie z art. 2 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Sąd przeanalizował regulacje dotyczące dróg publicznych i odnosząc je do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że wprawdzie w ewidencji gruntów i budynków grunty należące do spółki są zakwalifikowane jako droga, ale nie należą one do kategorii dróg publicznych (w tym wypadku gminnych) w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, do której odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Jeśli zaś chodzi o grunty, które mają być wykorzystywane rolniczo, to ustalono bezspornie, że w prowadzonej ewidencji gruntów nie zostały one zakwalifikowane jako grunty rolne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mają przy ustalaniu podatku od nieruchomości charakter wiążący dla organu podatkowego.
Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze sąd stwierdził, że okoliczność, że gmina nie chce przejąć nieruchomości od skarżącej, a także bezsporny miedzy stronami fakt, że z nieruchomości korzysta nieograniczony krąg użytkowników pozostają nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w przedmiocie określenia
II FSK 1299/14 zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, ponieważ o zaliczeniu drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne (spełnienie przez nią określonych parametrów technicznych) i spełnienie warunków formalnych (podjęcie stosownej uchwały przez radę gminy po zasięgnięciu opinii zarządu powiatu- art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych.
Sąd ocenił, że ustalenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości nie narusza zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, ani zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.
2.1 Spółka A. wniosła skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku zaskarżając ów wyrok w części oddalającej skargę spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, w zakresie obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości od: (1) zaoranych przed 2007r., użytkowanych rolniczo co najmniej od 2006 r. działek nr 227, 231, 236, 238, 258, 259 i 267/1 w R. o łącznej powierzchni 1,89 ha, tj. w zakresie podatku od nieruchomości od tych działek za 2012r. w kwocie 7.560,-zł.; (2) wchodzących w skład sieci dróg o znaczeniu lokalnym, zaznaczonych m.in. w atlasach samochodowych, niebędących przedmiotem władztwa i posiadania skarżącej działek nr 207, 254, 255 i 256 w obrębie G. o łącznej powierzchni 7.41 ha, łączących miejscowość G.-F. z sąsiednimi miejscowościami: P., G., Z. i S., tj. w zakresie obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości od tych działek za 2012 r.
Spółka zarzuciła:
1)mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w tym art.134 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art.120, art.187 § 1, art.201 § 1 pkt 2 i art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie lub nienależyte dokonanie oceny zgodności zaskarżonych decyzji organów administracji z wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie wyczerpującego rozważenia przez organy podatkowe całości materiału sprawy, a w szczególności wynikłych w postępowaniu podatkowym zagadnień wstępnych, w postaci zgłoszenia przez skarżącą w styczniu 2012 r. do ewidencji gruntów rolniczego użytkowania przez skarżącą co najmniej od 2006 r. wskazanych działek w obrębie R. oraz zgłoszenia przez skarżąca i Agencję Nieruchomości Rolnych organowi podatkowemu pierwszej instancji, jako organowi wykonawczemu Gminy S., już w 2006 r. do przejęcia m.in. wskazanych działek w
II FSK 1299/14 obrębie ewidencyjnym G., łączących miejscowość G. F. z sąsiednimi miejscowościami, wchodzących w skład sieci dróg o znaczeniu lokalnym i nie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez właściwe organy przedmiotowych zagadnień wstępnych i wniosków dotyczących spraw z zakresu administracji publicznej;
2) naruszenie prawa materialnego, tj. art.3 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art.21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w związku z art.7 ust. 1 pkt 2 i art.30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art.2, art.7 i art.77 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie w związku z tym przepisów postępowania art.145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub w części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.3 Na rozprawie w dniu 14 lipca 2014 r. strona skarżąca przedstawiła dokumenty potwierdzające przejęcie przez Gminę S. dopiero w 2014 r. wskazanych nieruchomości, w celu realizacji zadań własnych Gminy S. stosownie do art.7 ust.1 pkt 2 u.s.g., o których przejęcie strona skarżąca zabiegała od 2006 r. i wskazała na niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia i ustalenia oraz rozważenia przez organy administracji stanu faktycznego sprawy, jak również zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania właściwego zastosowania i wykładni prawa materialnego w sprawie, tj.:
- - wyjaśnienia czy w sytuacji gdy większość powierzchni dróg, których dotyczy sporny podatek od nieruchomości stanowią ujawnione w atlasach samochodowych konieczne drogi dojazdowe do miejscowości G. F. (S.) z sąsiednich miejscowości: G., Z., P. i S., łączące nieruchomości i domy mieszkalne (oraz mieszkańców) w tej miejscowości z siecią dróg publicznych, Skarżąca sprawowała i mogła sprawować, w tym zgodnie z ich właściwościami i przeznaczeniem
II FSK 1299/14 oraz społeczno-gospodarczym, przeznaczeniem prawa i zasadami współżycia społecznego, stosownie do art.5, art.56, art.58 § 1, art. 65 i art. 3531 w zw. z art.336 K.c. i art.3 ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. faktyczne władztwo nad tymi i innymi podobnymi drogami, a zatem być przez to ich posiadaczem i zarazem płatnikiem podatku od nieruchomości w ich zakresie;
- - czy drogi, o których mowa, które pomimo wieloletnich starań i wniosków skarżącej oraz Agencji Nieruchomości Rolnych co najmniej od 2006 r., przejęte zostały przez Gminę S., w celu realizacji zadań własnych Gminy S. stosownie do art.7 ust.1 pkt 2 u.s.g. dopiero w 2014 r., nie powinny były być wcześniej przejęte do zasobu nieruchomości Gminy S. oraz czy opieszałe i nienależyte wykonanie ze zwłoką przedmiotowych zadań gminy, a zwłaszcza obowiązku przejęcia dróg od Agencji Nieruchomości Rolnych przez organy Gminy S., w tym organ podatkowy (wykonawczy) w celach fiskalnych i pobierania podatku od służących użytkowi mieszkańców dróg (nie czyniące bynajmniej z skarżącej sprawującego faktyczne władztwo nad drogami ich posiadacza), nie było naruszającym również normy Konstytucji RP działaniem podważającym zaufanie do organu podatkowego, co powinien był dostrzec zarówno organ administracji publicznej II instancji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny;
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia.
Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik
II FSK 1299/14 sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W takiej zaś sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że w ramach tego zarzutu przypisano Sądowi pierwszej instancji uchybienie przepisom art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt.2 p.p.s.a. przez niedostateczną kontrolę i ocenę zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami z art. 121 § 1, art. 122 i art.187 § 1 Ord. pod. oraz art. 5, art. 58 § 1, art. 336 i art. 3531 K.c., a nadto art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust.1 u.p.g.k., art. 7 ust.1 pkt 52 u.s.g., jak również art. 2, art.7, art. 32 i art. 45 ust.1 Konstytucji RP.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Przywołany w nim art. 1 p.u.s.a. określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (§ 1) oraz kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne (§ 2). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tej kontroli (art. 3 § 1 p.p.s.a) sąd stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje min. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (por. także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, str. 22 – 26, 426 – 428; uchwała pełnego składu NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09). Do naruszenia tych przepisów może zatem dojść wówczas, gdy sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej rozumianej
II FSK 1299/14 jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, zastosował w ramach kontroli środki nieprzewidziane w ustawie bądź orzekł bez uwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, podobnie jak nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wywiązał się bowiem w sposób prawidłowy z zakreślonych wyżej obowiązków w zakresie kontroli legalności kwestionowanej decyzji, w granicach wskazanych w art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonując wnikliwej oceny prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i sporządzone zostało w sposób umożliwiający dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej.
Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w szczegółowych i wyczerpujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym do prawidłowości oceny zgromadzonego materiału, jak również do podnoszonych przez skarżącą spółkę okoliczności, także tych wskazanych w zarzucie. Sąd uzasadnił w przekonujący sposób, że organy podatkowe nie naruszyły zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 178, art. 180 § 1, oraz 187 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 234 a, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. i podjęły niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji stan faktyczny ustalony został prawidłowo. W podobny sposób Sąd wykazał, że kwestionowana decyzja nie narusza konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej i równości wynikających z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Sam fakt, że nie dopatrzył się przypisywanego przez spółkę organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego oraz, że podzielił kwestionowane przez skarżącą ustalenia faktyczne nie oznacza, że dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów.
Zarzut skargi kasacyjnej w istocie stanowi polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd, ale go skutecznie nie podważa. Należy przy tym przypomnieć, że przedmiotem sprawy było określenie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012. Istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii czy skarżąca była posiadaczem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spornych działek stanowiących drogi, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "dr" a w związku z tym, czy jest podatnikiem tego podatku. Drugą kwestia sporną jest to, czy opodatkowaniu podatkiem
II FSK 1299/14 od nieruchomości podlegają te drogi, które zostały zaorane i są użytkowane rolniczo. Skarżąca utrzymywała, że drogi te stanowią drogi dojazdowe do okolicznych miejscowości (ujawnione w atlasach samochodowych) i korzystają z nich mieszkańcy tych miejscowości w związku z czym nie sprawowała i nie mogła sprawować faktycznego władztwa nad nimi, a w konsekwencji nie była ich posiadaczem i co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca nie miała również woli ich posiadania. Nadto część dróg została zaorana i jest wykorzystywana na cele rolnicze, co w jej ocenie oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe dla poparcia prezentowanego przez siebie, odmiennego stanowiska odwoływały się z kolei do treści umów dzierżawy zawartych przez spółkę z Agencją Nieruchomości Rolnych (aneksów do nich) oraz danych w zakresie przeznaczenia i funkcji przedmiotowych nieruchomości wynikających z ewidencji gruntów i budynków.
W związku z tym należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej u.p.o.l. (tekst jedn. Dz.U.2016.716), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.
Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane na nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.
Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, co nie jest przez skarżącą spółkę kwestionowane, sporne drogi w 2012 r. nie należały do żadnej z kategorii dróg publicznych w rozumieniu art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r o drogach publicznych, a także dróg gminnych.
W analizowanym przypadku nie znajdowała zatem zastosowania regulacja z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Trafnie przy tym Sąd zauważył, że ustalenia faktyczne jakie organy
II FSK 1299/14 podatkowe miały obowiązek poczynić w sprawie powinny zmierzać do wyjaśnienia, czy skarżąca należy do grupy podmiotów, jakim ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nadaje przymiot podatnika podatku od nieruchomości, tj. czy jest posiadaczem gruntów w rozumieniu jej przepisów a nadto, czy posiadany przez nią grunt jest objęty opodatkowaniem tym podatkiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe oraz wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.
Nie ulega wątpliwości, że sporne nieruchomości stanowią własność Skarbu Państwa. Bezsporne jest także to, że w 2012 r. spółka dzierżawiła je na podstawie umowy zawartej z Agencją Nieruchomości Rolnych. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji posiadania na użytek podatku od nieruchomości, co oznacza konieczność sięgnięcia do regulacji prawa cywilnego, na co zwrócił uwagę zarówno Sąd, jak i organy podatkowe oraz skarżąca. Zgodnie z art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest faktycznym władztwem nad rzeczą, obejmującym dwa elementy: fizyczny, polegający na władaniu rzeczą (corpus) i psychiczny, polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie (animus).
Przepisy K.c. rozróżniają, więc posiadanie samoistne od zależnego, a posiadanie zależne wywodzi się ze stosunku umownego między władającym a właścicielem lub posiadaczem samoistnym. W świetle okoliczności sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał za organami podatkowymi, że skarżąca na podstawie stosunku umownego, jako dzierżawca, jest posiadaczem zależnym spornych nieruchomości. Nie sposób bowiem uznać, jak to wywiedziono w skardze kasacyjnej, że skarżąca nie miała woli ich posiadania skoro wydzierżawiła je na podstawie swobodnie ukształtowanej umowy, zgodnie ze swoją wolą (art. 353¹ K.c.). Jeżeli zatem utraciła wolę ich posiadania, czy też miała trudności z wykonywaniem faktycznego władztwa, istniała możliwość zmiany zakresu stosunku umownego. Z akt sprawy wynika przy tym, że takie zmiany umowy (aneksy) pomiędzy jej stronami w innym zakresie miały miejsce.
Należy także stwierdzić, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej możliwość korzystania i korzystanie ze spornych dróg przez mieszkańców okolicznych nieruchomości nie oznacza pozbawienia skarżącej, jako dzierżawcy, faktycznego władztwa nad nimi, jak to trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji. Trafności tego wniosku nie podważa przy tym, podnoszona
II FSK 1299/14 przez spółkę, okoliczność ujęcia tych dróg w atlasach samochodowych. Prawidłowo zatem przyjął, że w analizowanym przypadku wypełnione zostały oba elementy posiadania (corpus i animus). Bez znaczenia dla prawidłowości tych ustaleń faktycznych odnośnie roku 2012 pozostają natomiast eksponowane przez skarżącą zabiegi o przejęcie przez Gminę spornych dróg do zasobów dróg gminnych, celem realizacji jej zadań własnych, oraz ostateczne ich przejęcie (według twierdzeń skarżącej) w 2014 r. W skardze kasacyjnej prawidłowości tych ustaleń faktycznych, pomimo polemiki z nimi, skutecznie nie podważono. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.
W świetle powyższych rozważań, wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zamierzonego skutku nie mógł przynieść także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. Skoro z ustaleń tych wynika, że spółka w 2012 r. była posiadaczem spornych działek w rozumieniu art. 336 K.c., a tym samym w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że była ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Z tego względu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia tegoż przepisu. Jak wskazano wyżej grunty te, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr", stanowią drogi niezaliczone do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, a zatem nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Pozbawiony podstaw jest także analizowany zarzut w zakresie przypisującym Sądowi naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez zaakceptowanie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych dróg, które według twierdzeń skarżącej zostały zorane, a przez to jej zdaniem stały się użytkami rolnymi.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że działki te w analizowanym roku podatkowym w ewidencji gruntów figurowały jako drogi (o symbolu "dr") a nie jako użytki rolne. Należy w związku z tym przypomnieć, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej u.p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji mają zatem moc wiążącą dla wymiaru podatku od nieruchomości. Stosownie do przywołanej regulacji, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji
II FSK 1299/14 funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. min. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Jednakże, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W drugiej grupie znajdą się np. dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. wskazana uchwała II FPS 2/13) Do tej grupy należy zaliczyć także dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomością Ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z 23 lipca 2015 r., II FSK 1577/13; z 18 lutego 2016 r., II FSK 3839/13 oraz z 4 marca 2016 r., II FSK 3935/13).
W rozpoznawanej sprawie dane dotyczące przeznaczenia - klasyfikacji gruntu jako drogi (o symbolu "dr") bezwzględnie wiązały organy podatkowe i nie było możliwe
II FSK 1299/14 przeprowadzenie w tym zakresie dowodu przeciwko wypisowi z rejestru gruntów. Dopóki bowiem ewidencja w tym zakresie nie została zmieniona we właściwym postępowaniu administracyjnym dane te nie mogły zostać samodzielnie skorygowane przez organy w toku postępowania podatkowego.
Uwzględniając wskazany wyżej zakres mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków nie sposób także podzielić prezentowanego przez spółkę poglądu, że uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości od tych gruntów pozostaje w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k., ponieważ nie figurowała w ewidencji gruntów jako ich posiadacz. Ze zgromadzonych w aktach podatkowych wypisów z rejestru gruntów istotnie nie wynika aby skarżąca została wykazana w niej jako ich dzierżawca. Okoliczność, że skarżąca była w 2012 r. dzierżawcą przedmiotowych gruntów, a tym samym jak wykazano wyżej podatnikiem podatku od nieruchomości od nich, w sposób bezsporny wynika natomiast z przywołanych przez organ podatkowy umów dzierżawy zawartych przez nią z Agencją.
Skoro organy podatkowe działały w granicach prawa i jak wskazano wyżej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie dopuściły się zarzucanego im naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania to bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad konstytucyjnych wynikających z treści art. 2, art. 7, art. 32 ust.1 i 2, art. 45 ust.1, art. 64 ust. 2 i art. 166 ust.1 w zw. z art. 8 ust.1 i 2 Konstytucji RP co powiązane zostało przez skarżącą z naruszeniem art. 7 ust.1 pkt 2 i art. 30 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd ten w swoich rozważaniach szczegółowo wykazał przy tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych przez skarżącą zasad konstytucyjnych. Należy także zauważyć, że uchybienie to wywiedziono w zarzucie z nienależytego, w ocenie skarżącej, wypełniania przez Gminę S. ustawowych obowiązków w zakresie zapewnienia mieszkańcom okolicznych miejscowości właściwej sieci dróg lokalnych. Kwestia ta, podobnie jak i ewentualne postępowanie w przedmiocie zmiany zapisów ewidencji gruntów, pozostają jednak poza granicami niniejszej sprawy, której przedmiotem jest określenie skarżącej spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.
Z tych wszystkich względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jest pozbawiony podstaw 3.2 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na
II FSK 1299/14 podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).