Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Wr 1429/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym skarżący realizował na terytorium Finlandii usługi wynikające z umowy zawartej z niemieckim zleceniodawcą polegające na wykonaniu rysunków technicznych. Skarżący prowadził w W. biuro inżynierskie, natomiast wedle umowy zawartej z niemiecką firmą wykonanie rysunków miało odbywać się na terytorium Finlandii w siedzibie fińskiego przedsiębiorcy. W czasie realizacji umowy skarżący był czasowo zameldowany na terytorium Finlandii, dokonał także zgłoszenia w fińskich organach podatkowych. Siedziba firmy strony była w tym okresie w Polsce. Dla swojej działalności gospodarczej skarżący nie posiadał w Finlandii żadnego adresu. W Polsce skarżący był zameldowany na pobyt stały i w kraju zameldowania znajdował się ośrodek jego interesów życiowych. W okresie obowiązywania przedmiotowej umowy podatnik wykonywał także w Polsce usługi związane z zakresem swojej działalności na rzecz innych kontrahentów. Z tytuły wykonywanych usług w ramach umowy z kontrahentem niemieckim podatnik uzyskał w 2008 r. przychód w wysokości 235.483,19 zł, który wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36L za ten rok, dokonując jednocześnie zapłaty podatku w Polsce z tytułu osiągniętych w tym okresie dochodów.
Pismem z dnia 15 maja i 6 listopada 2009 r. fiński urząd podatkowy wezwał skarżącego do uiszczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego na terytorium Finlandii. Podatnik dokonał zapłaty żądanego podatku w wysokości 74.233,12 zł co odpowiadało 18.585,23 euro. Wskazując na podwójne opodatkowanie osiągniętego dochodu skarżący złożył w Polsce korektę zeznania rocznego, w której odliczył podatek zapłacony w Finlandii od podatku należnego od całości swoich dochodów uzyskanych w 2008 r., z wykorzystaniem metody odliczenia proporcjonalnego. W konsekwencji wykazał podatek należny w znacznie niższej wysokości niż w zeznaniu pierwotnym, żądając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 38.236,00 zł.
Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 rok. Biorąc pod uwagę postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), dalej: "u.p.d.o.f.", a także regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Finlandią, z dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12 poz.
84) organ wskazał na konieczność opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych całości dochodów uzyskanych przez stronę zarówno w Polsce, jak i w Finlandii. Wedle organu podatnik w rozumieniu powołanej umowy nie prowadził na terytorium Finlandii działalności w formie zakładu. Decyzją z dnia 6 maja 2011 r. organ określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 38.821,00 zł oraz określił wysokość nadpłaty w tymże podatku na kwotę 1.387,91 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wydatków związanych z podróżą służbową (kwestia ta nie była sporna w toku postępowania sądowoadministracyjnego), a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, iż forma, w jakiej skarżący prowadził działalność na terytorium Finlandii nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako zakład zagraniczny. Wyłącza to więc możliwość zastosowania opodatkowania osiągniętych w Finlandii dochodów według zasad wskazanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a całość dochodów osiągniętych przez podatnika winna zostać opodatkowana według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 i 1a).
2. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 4a oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz pozostałych przepisów tejże ustawy powołanych w zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego w Finlandii. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym tj. art. 120 i 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa: (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) przez podwójne opodatkowanie tych samych dochodów osiągniętych za granicą oraz przez naruszenie zasad wskazanych w tych przepisach.
Wskazał również na naruszenie art. 2, art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez pominięcie przez organy obu instancji postanowień wiążącej Polskę i jej organy podatkowe umowy zawartej z rządem Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zarzucił również naruszenie artykułów: 23, 24, 25 umowy zawartej pomiędzy rządem Polski a rządem Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku przez nieuwzględnienie jej postanowień i w konsekwencji podwójne opodatkowanie dochodów osiągniętych w 2008 r. przez stronę w Finlandii.
Uzasadniając złożoną skargę podatnik wskazał, że realizując kontrakt wykonywał usługi wyłącznie w Finlandii w siedzibie przedsiębiorstwa fińskiego, zatem jego biuro i miejsce zarządzania znajdowało się w Finlandii. Przytoczył jednocześnie tłumaczenia korespondencji z fińskim organem podatkowym nakazujące mu zapłatę podatku w Finlandii oraz wskazujące Polskę jako kraj zobowiązany do unikania podwójnego opodatkowania.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że kontrolowana decyzja organów podatkowych nie narusza prawa. Sąd wskazał na treść art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. zawierającego ustawową definicję "zakładu zagranicznego" oraz art. 5 umowy polsko - fińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w którym zdefiniowano pojęcie "zakładu" na gruncie tej umowy. Sąd uznał, że wobec faktu zdefiniowania pojęcia zakładu w przywołanej umowie międzynarodowej, mając na uwadze zapis art. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1 tejże ustawy przywołanej wyżej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, winna w sprawie mieć zastosowanie definicja zakładu z umowy międzynarodowej. Analizując art. 5 umowy Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organy prawidłowo przyjęły, iż działalność prowadzona przez skarżącego na terenie Finlandii nie była prowadzona w charakterze stałej placówki,,zakładu". Skarżący nie miał bowiem na terenie Finlandii filii polskiego zakładu, ani biura, skoro przedsiębiorca fiński udostępniał mu swoje pomieszczenia w celu wykonania jedynie czynności wynikających ze zlecenia otrzymanego od kontrahenta niemieckiego. Podobnie nie można było przyjąć, że skarżący prowadził stałą placówkę w formie "budowy albo montażu", skoro dla niemieckiego zleceniodawcy wykonywał jedynie niektóre czynności polegające na sporządzania rysunków technicznych. W konsekwencji za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Organy podatkowe odniosły się do umowy międzynarodowej, mającej pierwszeństwo w krajowym systemie prawnym w stosunku do ustawy krajowej, jednakże ze względu na fakt, iż skarżący nie prowadził w Finlandii działalności w formie zakładu, zastosowanie zasad opodatkowania dochodów wynikających z umowy nie było możliwe. Zasadnie natomiast organy podatkowe przyjęły, że w sprawie winna mieć zastosowanie krajowa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żądanie zapłaty podatku przez organy fińskie było natomiast w ocenie Sądu niezasadne, jako że nie wynikało z wiążącej Polskę i Finlandię umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. W związku z przyjęciem przez organy podatkowe słusznego stanowiska, iż w sprawie ma zastosowanie ustawa krajowa, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 23 i art. 24 umowy międzynarodowej.
Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu, iż dochody uzyskane przez niego w Finlandii zostały opodatkowane dwukrotnie, zarówno w Finlandii, jak i w Polsce, co było wynikiem odmiennej interpretacji tych samych przepisów umowy międzynarodowej przez organy każdego z tych państw. Powyższe zdaniem Sądu uprawnia stronę do wnioskowania o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania przewidzianej w art. 25 umowy międzynarodowej, a organem właściwym w Polsce do wystąpienia z takim wnioskiem jest Minister Finansów. Wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania, jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W rozpatrywanej sprawie strona z wnioskiem do Ministra Finansów o wszczęcie procedury porozumiewania się nie wystąpiła, w związku z tym zarzut braku zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybiony.
Nie zasługiwał zdaniem Sądu na uwzględnienie również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Organ uwzględnił bowiem wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, w tym fakt zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w Finlandii w tymże kraju. Uznał jednak, że w świetle postanowień umowy międzynarodowej w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu postanowienia tejże umowy nie mają w sprawie zastosowania.
4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez A. T.. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a.": W pierwszej kolejności wskazano na naruszenie przez Sąd przepisu art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. przez naruszenie prawa materialnego podatkowego, przez błędną jego wykładnię, a to przepisu art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez uznanie, że "w świetle postanowień umowy międzynarodowej w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu postanowienia tejże umowy nie mają w sprawie zastosowania". W ocenie skarżącego Sąd dokonał w wyroku błędnej wykładni przepisów art. 5, art. 25 oraz art. 23 zawartej w dniu 26 października 1977 r. umowy między Rządem Polski a Rządem Finlandii w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodów i majątku, a następnie uznał, że. "w postanowienia tej umowy nie mają w sprawie zastosowania". Naruszony został zdaniem skarżącego również art. 24 ust. 1 i art. 25 ust. 3 wspomnianej umowy, gdyż Sąd dopuścił do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, osiągniętych przez stronę skarżącą w Finlandii w 2008 r. Wyrok Sądu narusza w ocenie autora skargi kasacyjnej także art. 4a u.p.d.o.f. Sąd przyjął bowiem, że przepisy umowy zawartej w 1977 r. przez Rząd Polski z Rządem Finlandii nie mają w tej sprawie zastosowania.
Wnoszący skargę kasacyjną wskazał następnie na naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to przepisu art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej wobec nie dostrzeżenia przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa. Nie sprzyja bowiem, zdaniem skarżącego, zaufaniu do organów Państwa podwójne opodatkowanie tych samych dochodów z pełną świadomością, że jest to niezgodne z obowiązującym prawem.
W związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa w stopniu wpływającym w istotny sposób na wynik sprawy, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy' do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi jednak na to, że zastrzeżenia dotyczące postępowania i wyrokowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji obejmują naruszenia przepisu art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. i uzasadnione zostały złamaniem przez organy podatkowe przepisów art. 91 ust 1 i ust 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, wobec tego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut błędnej wykładni treści art. 5 ust 2, art. 24 ust. 1 i art. 25 ust. 3 umowy między rządem Rzeczpospolitej Polskiej a rządem Finlandii, a także art. 4a u.p.d.o.f.. Rozpatrzenie tych zarzutów pozwoli bowiem ocenić czy wyrok wydano ignorując naruszenie norm konstytucyjnych oraz zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że skarżący nie zakwestionował sposobu dokonywania ustaleń faktycznych, w tym naruszenia zasad postępowania, podkreślając (s. 5 skargi kasacyjnej) bezsporność stanu faktycznego. Strona skarżąca nie bacząc na usystematyzowanie przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej w dwóch jednostkach redakcyjnych nie wskazuje również jaki konkretnie przepis został naruszony.
Natomiast przedmiotem sporu jaki zawisł przed Sądem pierwszej instancji jest odmienne rozumienie przez organ podatkowy i stronę skarżącą cech istotnych zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. oraz art 5 ust 1 ust 2 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Skutkiem tego jest wskazanie, w sposób odmienny przez podatnika i organy podatkowe, kraju właściwego do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatnika z działalności wykonywanej w Finlandii.
Zarzuty skargi kasacyjnej przede wszystkim jednak dotyczą naruszenia przez Sąd przepisu art. 91 ust 1 i ust 2 konstytucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są one całkowicie bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej spółki Sąd nie uznał, iż w sprawie nie mają zastosowania postanowienia umowy między rządem Rzeczpospolitej Polskiej a rządem Finlandii. Wręcz przeciwnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że umowa ta, z uwagi na treść art. 91 ust 1 konstytucji stanowi część polskiego systemu prawa.
Natomiast z uwagi na treść art. 91 ust 2 konstytucji umowa ta ma pierwszeństwo przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową międzynarodową. Trafnie zatem badanie możliwości zastosowania postanowień umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku dotyczące cech istotnych zakładu zagranicznego, wobec rozbieżności w rozumieniu tego pojęcia, dokonano z zachowaniem jej pierwszeństwa w stosunku do rozwiązań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczyniono to odwołując się do definicji zakładu zagranicznego zawartej w art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. oraz do pojęcia zakładu zagranicznego zdefiniowanego w art. 5 ust 1 i ust 2 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku. Wykładnia tych przepisów pozwoliła organom podatkowym przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie powinna mieć zastosowanie definicja zakładu w rozumieniu art. 5 ust 1 i ust 2 umowy międzynarodowej.
Organy podatkowe trafnie bowiem zwróciły uwagę, że definicja zawarta w art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. znalazła by zastosowanie jedynie w sytuacji, w której definicja taka nie została by zawarta w umowie międzynarodowej, bądź dotyczyłaby stosunków z krajem nie będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Nietrafny jest także zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom art. 4a u.p.d.o.f.. Organy podatkowe prawidło wskazały na objęcie podatnika nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Podatnik, zgodnie zatem z treścią art. 3 ust 1 u.p.d.o.f., wypełniał bowiem znamiona charakteryzujące rezydenta. Dlatego, zgodnie z przepisem art. 4a tej ustawy, słusznie uznano, że dla opisania zakresu i skutków nieograniczonego obowiązku podatkowego spoczywającego na skarżącym, należy uwzględnić rozwiązania jakie przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając więc na uwadze treść art. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, w badanej sprawie powinna mieć zastosowanie definicja zakładu zawarta w umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
Chybiony jest również kolejny zarzut ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni przepisów art. 23 ust 1 lit a), art 24 ust. 1 i art. 25 ust. 1 umowy między rządem Rzeczpospolitej Polskiej a rządem Finlandii. Sąd odniósł się szeroko (s. 16 i nast. wyroku) do braku podstaw zastosowania przez organy podatkowe art. 23 ust 1 lit a), art. 24 ust. 1 i art. 25 ust. 1 tej umowy, wyjaśniając sens i znaczenie wskazanych przepisów dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Skoro bowiem ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w związku z kwalifikacją zakładu zagranicznego zgodnie z art. 5 ust 1 i ust 2 umowy między rządem Rzeczpospolitej Polskiej a rządem Finlandii, opodatkowanie dochodów uzyskanych przez stronę skarżącą w Finlandii powinno mieć miejsce tylko w Polsce, a więc według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec tego, jak trafnie zauważa Sąd, organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów art. 23 ust 1 lit a) regulujących sposoby uniknięcia podwójnego opodatkowania i art. 24 ust. 1 wskazującego na koniczność równego traktowania obywateli umawiających się państwa tej umowy. Sąd wyjaśnia więc dlaczego w świetle stanu faktycznego sprawy przepisy regulujące sposoby uniknięcia podwójnego opodatkowania i dotyczące równego traktowania obywateli nie mogły mieć zastosowania w badanej sprawie. Skarżący prowadził bowiem działalność w Finlandii w formie, którą nie można było na podstawie ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego zakwalifikować jako zakład zagraniczny. Dlatego całość dochodów osiągniętych przez podatnika powinna zostać opodatkowana według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki stan rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłącza zatem możliwość opodatkowania dochodów podatnika według zasad wskazanych w art. 23 ust 1 lit a) umowy między rządem Rzeczpospolitej Polskiej a rządem Finlandii, podobnie jak innych sposobów opodatkowania.
Sąd pierwszej instancji słusznie zwraca uwagę, że podwójne opodatkowanie, jakie rzeczywiście miało miejsce w stosunku do skarżącego podatnika, nie było wynikiem błędnie ustalonego stanu faktycznego, lecz odmiennej interpretacji przepisów umowy przez organy podatkowe obu państw. Akta sprawy sądowej nie pozwalają jednak stwierdzić, że prawidłowej interpretacji pojęcia zakładu zagranicznego dokonały organy podatkowe Finlandii. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie zwraca uwagę na procedurę wzajemnego porozumiewania się przewidzianą w art. 25 ust 1 i nast. umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku.
Sąd nie mógł jednak, wbrew stanowisku skarżącego, naruszyć tego przepisu. Jego adresatem jest bowiem wyłącznie podatnik objęty regulacjami tej umowy, a nie organy podatkowe. W wypadku natomiast, gdy wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania się ma wpływ na treść wydanej decyzji, wówczas podatnik może wystąpić do organu podatkowego o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że doszło do sporu między organami państw na tle interpretacji przepisów umowy międzynarodowej. Jednak rezultaty procedury wzajemnego porozumiewania się nie były przedmiotem orzekania o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Nie mogą więc być przedmiotem badania zaskarżonego wyroku.
Z powyższych powodów oddalić należy zarzuty naruszenia przez Sad przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały jak wykazano na podstawie i w granicach prawa, co trafnie swym wyrokiem zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Natomiast skarżący nie uzasadnił w sposób konkretny i rzeczowy w jaki sposób organy podatkowe dopuściły się uchybienia wskazanym przepisom postępowania podatkowego.
Reasumując zastrzeżenia dotyczące postępowania i wyrokowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zawierają więc przyczyn, ze względu na które zaskarżony wyrok uznać można by było jako wadliwy i nie powinien się ostać. Przeciwnie Sąd nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).