Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję izby Skarbowej w Z.-G. - Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. z dnia 6 marca 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 listopada 2002 r. określające Jadwidze i Józefowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej wiążą również Inspektora Kontroli Skarbowej, prowadzącego postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, w toku którego stwierdzono nierzetelność ksiąg. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2002 r. wynika, że księgi podatkowe spółki "P." nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu i organ odmówił im mocy dowodowej. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, strona wywodzi, że skoro brak jest w aktach protokołu badania ksiąg, to należy przyjąć, że księgi są rzetelne. Organ podatkowy II instancji, ustosunkowując się do zarzutu braku protokołu z badania ksiąg, wskazał w zaskarżonej decyzji, że w protokole z dnia 23 września 2002 r. opisano naruszenie przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości i art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że organy uznały księgi podatkowe spółki "P." za nierzetelne i odmówiły im mocy dowodowej, co zostało potwierdzone w protokole z badania zeznania i w zaskarżonej decyzji.
Domniemanie rzetelności ksiąg może zostać obalone przez organ podatkowy jedynie przez wykazanie ich nierzetelności i istotnej wadliwości w protokole badania ksiąg. W tym protokole organ jest obowiązany określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przepisu wynika obowiązek sporządzenia tego protokołu przed wydaniem decyzji wymiarowej, ponieważ strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody eliminujące potrzebę szacowania dochodu, a które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych. Strona musi mieć świadomość, że przedstawiony jej w postępowaniu protokół dotyczy badania ksiąg, które uznaje się za nierzetelne. Tylko protokół wydany na podstawie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, zawierający dane wskazane w przepisie stanowi wynik oceny rzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych.
Nie można uznać, że protokół z dnia 23 września 2002 r. badania zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w roku 1996 może zastąpić protokół z badania ksiąg. Protokół z badania dokumentów i ewidencji sporządza się z każdego postępowania kontrolnego. Protokół z badania ksiąg, w którym odmawia się mocy dowodowej księgom jest istotny z punktu widzenia ochrony interesu strony. Daje jej możliwość przedstawienia dowodów umożliwiających uznanie ksiąg za rzetelne. Złożone przez stronę zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń, winny być przez organ podatkowy wnikliwie rozpatrzone. Dopiero po rozpatrzeniu przedłożonych przez stronę dowodów, organ może podjąć rozstrzygnięcie, co do określenia podstaw opodatkowania. Nieuwzględnione zastrzeżenia mogą stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym.
- 3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w postaci:
- - art. 106 par. 3 i par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 Kodeks postępowania cywilnego - poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności protokołu z badania dokumentów sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej z dnia 23 września 2002 r., a także nieprzeprowadzenia przez Sąd uzupełniających dowodów z pozostałych dokumentów /akta sprawy/.
- - art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowiska Sądu w kwestii oceny meritum sprawy, podczas gdy Sąd winien rozstrzygnąć sprawę w granicach skargi, z uwagi na obowiązek Sądu do badania legalności działania administracji poprzez m.in. rozpoznanie skarg na decyzje administracyjne,
- - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji, podczas gdy organy te nie dopuściły się innego naruszenia przepisów postępowania.
- 4. Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej polegało na dokonaniu błędnej oceny dowodów, a w szczególności protokołu z dnia 23 września 2002 r. zatytułowanego "protokół z badania zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 r.".
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższy protokół spełnia wszelkie wymogi protokołu z badania księgi, gdyż znalazło się w nim rozstrzygnięcie dotyczące nierzetelności księgi podatkowej. Wyjaśnił, iż w ustaleniach końcowych protokołu pouczono kontrolowanych o prawie złożenia wyjaśnień bądź zastrzeżeń, oraz że podatnicy złożyli zastrzeżenia do protokołu, co potwierdza, że nie zostali w żaden sposób pozbawieni możliwości obrony swych praw. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznając ww. protokół za wadliwy i niespełniający wymogów art. 193 Ordynacji podatkowej, Sąd całkowicie pominął wszelkie pozostałe dokumenty znajdujące się w aktach sprawy i nie dokonał ich oceny. Poprzez błędną i tak swobodną ocenę materiału dowodowego Sąd dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że obszernie zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów skarbowych obu instancji w zakresie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego za 1996 rok.
Skarżący stwierdził nadto, iż skupiając się na kwestii poprawności przedmiotowego protokołu, Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do meritum sprawy, nie wyjaśnił bowiem swojego stanowiska w kwestii argumentów organów skarbowych obu instancji w zakresie obciążenia podatników zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym za 1996 rok, nie ocenił pozostałych dołączonych do akt sprawy dowodów, ani też nie wyjaśnił swojego stanowiska w tym zakresie, nawet w odpowiedzi na zarzuty podatników zawarte w skardze. Pomijając wyjaśnienie ww. kwestii w uzasadnieniu wyroku, Sąd dopuścił się naruszenia art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ww. uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia organów skarbowych zawarte w zaskarżonych decyzjach w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzały słuszność określenia podatnikom przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
Tym samym naruszył Sąd art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie uzasadnił swojego stanowiska w kwestii meritum sprawy, podczas gdy Sąd jest obowiązany do badania legalności działania administracji poprzez m.in. rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne.
Natomiast skupiając się na kwestii prawidłowości protokołu z dnia 23 września 2002 r. oceniając go jako wadliwy, bezzasadnie uznał to za jedyną uzasadnioną przyczynę uwzględnienia skargi, a co za tym idzie za jedyną też przyczynę uchylenia decyzji organów skarbowych obu instancji. Sąd stwierdził też, że sporządzając przedmiotowy protokół organy dopuściły się istotnego naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 193 Ordynacji podatkowej. Poprzez takie rozstrzygnięcie, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Jadwiga i Józef S. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Normodawca dał temu wyraz w przepisach określających procedurę badania ksiąg podatkowych - art. 194 par. 6-8 Ordynacji podatkowej. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg, o czym mowa w art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, który to protokół jest swego rodzaju aktem administracyjnym.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, protokół z badania ksiąg jest istotny z punktu widzenia ochrony interesu strony, bowiem daje możliwość przedstawienia dowodów umożliwiających uznanie ksiąg za rzetelne. Powyższe naruszenie prawa, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Otóż w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez wątpienia powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu procesowego, dotyczy on bowiem obalenia domniemania zgodności z prawdą danych zawartych w księdze podatkowej - co wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 par. 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej.
Faktem jest również, że organy podatkowe nie sporządziły oddzielnego protokołu badania ksiąg podatkowych lecz zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych w protokole z badania prawidłowości zeznania o wysokości dochodów sporządzonym w dniu 23 września 2002 r. W protokole tym skutecznie doręczonym pouczono podatników o prawie złożenia zastrzeżeń i jak wynika z akt administracyjnych zastrzeżenia takie zostały przez podatników złożone.
Wobec tego, Sąd pierwszej instancji winien zbadać czy naruszenie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może to uczynić na podstawie art. 134 par. 1 i art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdyby taki zarzut stawiała strona postępowania to ona winna wykazać, że naruszenie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy. Może to wykazać w postępowaniu podatkowym przed organem odwoławczym jak też przed Sądem pierwszej instancji.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie naruszenie przez organy podatkowe art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu postępowania, tylko wtedy może uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec tego, że w ocenianym w trybie kasacyjnym wyroku Sądu pierwszej instancji nie wykazał, iż omawiane naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.