Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1312/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., III SA/Wa 738/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 stycznia 2010 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (II) stwierdzał, że nie może być ona wykonana w całości, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
3. 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że pismem z dnia 4 listopada 2010 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jako ogólnopolski kolporter prasy prowadzi sprzedaż prasy oraz wyrobów pozaprasowych w punktach sprzedaży detalicznej (kioski oraz saloniki prasowe) na terenie całego kraju. Część kiosków i saloników prasowych stanowi odrębne, wolnostojące punkty sprzedaży, a część usytuowana jest w centrach handlowych, w budynkach użyteczności publicznej, na dworcach PKP, PKS, portach lotniczych etc. W tym drugim przypadku Spółka jest najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu dostosowania przedmiotowych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez Spółkę działalności konieczne jest dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. Wówczas Spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu. W większości przypadków zawarte przez Spółkę umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez Spółkę.

Wyposażenie jest bowiem przystosowane do danego wynajmowanego pomieszczenia, tzn. jest ono wykonywane pod konkretne wnętrze i pomimo, że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania, bądź ich przystosowanie do nowego miejsca jest dla Spółki finansowo nieopłacalne. Zdemontowane elementy nie nadają się również do sprzedaży. Spółka takie inwestycje traktuje jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywana jest amortyzacja. W momencie rozwiązania umowy Spółka wykreśla środek trwały z ewidencji, dokonuje likwidacji środka trwałego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała: czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

W ocenie Spółki, analiza przepisów art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) pozwala przyjąć, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli np. z powodu rozwiązania umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta), skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, w sytuacji rozwiązania umów najmu pomieszczeń podyktowanej względami ekonomicznej racjonalności, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a rezygnacją z najmu nie jest zmiana rodzaju działalności.

Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skoro przepis art. 16 powołanej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2010 r. Dyrektor IS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p wyjaśnił, że generalną zasadą określoną w w.w. ustawie jest to, iż wartość środków trwałych podlegających amortyzacji nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, że zgodnie z przedstawionym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym przedmiotowe środki trwałe nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji, zdaniem organu, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.p. Zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie, z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć. Konsekwentnie organ stwierdził, że w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w rezultacie świadomej decyzji podatnika nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Reasumując organ stwierdził, że w przypadku, gdy Spółka zbywa nieodpłatnie na rzecz danego wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - nie ma ona prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

(a) koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i "inwestycje w obce środki trwałe" pozostające w opuszczanych "pomieszczeniach" nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu zdarzenia przyszłego;

(b) w.w. koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

1. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.
2. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
3. 3.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:
3. 4.1. Uwzględniając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

1. 4.2. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji – na przykład modernizacja wynajętego lokalu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2003 r., I SA/Wr 2220/01, powołany w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, ODDK, 2007, s. 580). Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego stanowiącego obcą własność podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Sądu, błędne było stanowisko Dyrektora IS co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcy środek trwały w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: (1) jego poniesienie, (2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), (3) brak wyraźnego.

Z treści art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.

Sąd pierwszej instancji dodatkowo zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1035/07, w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

4.3. W sprawie zaprzestanie używania obcego środka trwałego (pomieszczeń służących sprzedaży prasy oraz wyrobów pozaprasowych) podyktowane było względami gospodarczymi i ekonomicznymi. Decyzja Spółki stanowiła elementem strategii gospodarczej. Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Zasadne było zatem – w ocenie Sądu – sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Ponadto, WSA w Warszawie zauważył, że pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (zob. wyroki o sygn. akt I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340).

Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko podzielił. Poza tym zauważono, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, że ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Tym samym organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia.

1. 4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawiony stan faktyczny wskazywał, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
2. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
3. 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie Dyrektor IS zaskarżył to orzeczenie w całość, żądając: (1) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenia kosztów postępowania.

Dyrektora IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową interpretację polegające na niezasadnym przyjęciu, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów również w sytuacji, gdy środki te zostały zlikwidowane na skutek rozwiązania przez podatnika umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta; (II) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. (a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1, § 2 oraz § 3 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest obowiązany dokonać analizy orzecznictwa powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek uznania za koszt podatkowy strat wynikających z racjonalnych i celowych działań podatnika nalegających na wypowiedzeniu przez niego umowy najmu przed terminem, na jaki została ona zawarta przy jednoczesnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji definicji uznającej za stratę wyłącznie mimowolny i niechciany ubytek będący następstwem działań niezależnych od wiedzy i woli podatnika; ta wewnętrzna sprzeczność spowodowana nielogicznym wywodem prawnym rodzi istotne wątpliwości co do dalszego postępowania organu.

Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor IS podkreślił, że nieodpłatne, w konsekwencji pierwotnego ukształtowania stosunku umownego, pozostawienie wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym lub środka trwałego nie mieści się w ustawowym pojęciu straty. Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskana przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym mogłaby byt niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpiłaby faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego - pod warunkiem, że środek ten nie utraciłby przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - ale rozwiązanie, umowy najmu nie oznacza automatycznie, że miała miejsce likwidacja środka trwałego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o: (1) oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS i (2) zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Spółki oba zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu w obu wskazanych obszarach. W szczególności, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył i "zastosował" art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz prawidłowo wyłożył i nie zastosował art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jego wywód jest również logiczny i wewnętrznie spójny. Sąd pierwszej instancji w analizowanej sprawie nie mógł "skorzystać" z normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. z prostego powodu - w sprawie tej nie wypełnił się drugi z warunków zawartych w treści tego przepisu, tj. strata w środku trwałym w stanie faktycznym opisanym we wniosku interpretacyjnym Spółki nie jest powodowana zmianą rodzaju prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Sąd w tym stanie rzeczy nie mógł zastosować tego przepisu. Jego rozstrzygnięcie w tym zakresie w pełni odpowiada prawu.

Spółka wskazała, że WSA w Warszawie pojęcie straty w środkach trwałych definiuje w ten sposób, że obejmuje ono takie sytuacje, w których strata powstaje jako następstwo zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika oraz sytuacje, w których strata wynika z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. W ocenie Spółki w stanie faktycznym sprawy wskutek rozwiązania umowy najmu powstaje strata w środkach trwałych w części nieobjętej odpisami - amortyzacyjnymi - Spółka przestaje korzystać z tych środków, wykreśla je z ewidencji środków trwałych. W tym sensie strata ta jest nieintencjonalna i niezawiniona przez Spółkę. Jej działania nie były nakierowane na jej spowodowanie.

Jednocześnie, racjonalność i sens ekonomiczny działania Spółki polegającego na zamykaniu punktów sprzedaży przynoszących straty finansowe i podatkowe nie budzi żadnych wątpliwości. Rozwiązanie umowy przed jej terminem w tym wypadku chroni Spółkę przed stratami - służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym kontekście wszelkie koszty jakie Spółka ponosi w związku z rozwiązaniem takiej umowy, w tym - koszty, które poniosła na adaptację lokalu do swoich potrzeb nierozliczone podatkowo w drodze odpisów amortyzacyjnych, są kosztami podatkowymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. W rozpoznawanej sprawie kluczowy spór prawny sprowadza się do kwestii interpretacji dwóch przepisów: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) 6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności; (...).

W kontekście powyższych przepisów wyłoniło się na gruncie rozpoznawanej sprawy zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzutu naruszenia prawa materialnego, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

1. 6.2. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się dwóch - przeciwstawnych sobie – poglądów:
2. 6.2.1. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni w.w. przepisów należy zwrócić uwagę, że art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera definicję legalną kosztów podatkowych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
3. 1. Ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym należy podkreślić, że konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Taki wyjątek od zasady zawarty jest m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych ustawodawca za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., uznał odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art.

16. To oznacza, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 mogą modyfikować przepisy art. 16 u.p.d.o.p., zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Innymi słowy, z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, argumentując a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn z innych niż zmiana rodzaju działalności (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04 (treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl).

Dla prawidłowej wykładni w.w. przepisu znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Nie jest konieczne definiowanie samego słowa "strata", tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5, bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa "likwidacja", ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności.

Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem.

Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z w.w. przepisem u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07; z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 33/10; z dnia 26 maja 2011 r., II FSK 109/10; z dnia 29 czerwca 2011 r., II FSK 260/10; z dnia 10 września 2011 r., II FSK 478/10; z dnia 20 września 2011 r., II FSK 591/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2.2. Zgodnie z poglądem przeciwnym do wyżej przedstawionego, dokonując wykładni w.w. przepisów u.p.d.o.p. należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych są kosztami uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. W pkt 6 art. 16 ust. 1 w.w. ustawy ustawodawca wprowadził w tym zakresie ograniczenia, które dotyczą tylko środków trwałych. Otóż straty w tych nie w pełni umorzonych środkach trwałych nie będą jednak kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są następstwem likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego środka, na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że jeśli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów. Tylko likwidacja środka trwałego w sytuacji wskazanej w omawianym przepisie powoduje stratę.

"Likwidować" to usuwać, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś. Skoro dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych "wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalność gospodarczą" wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem przez podatnika, to również likwidacja tego środka następuje poprzez fizyczne jego unicestwienie. Znaczenie użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. słowa "strata" może być odczytane wyłącznie literalnie. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie oznacza likwidacji przedmiotu najmu, bowiem lokal ten nie utracił przydatności jako lokal użytkowy, nadający się do wynajęcia, lokal ten nadal istnieje i nie jest jednoznaczne ze stratą. Stąd jedyną formą rekompensaty poczynionych nakładów pomiędzy stronami umowy najmu lokalu jest rozliczenie tychże niezamortyzowanych nakładów po zakończeniu umowy.

W związku z zakończeniem umowy najmu dana spółka zaprzestaje jedynie użytkowania środka trwałego w postaci tego lokalu w swojej działalności gospodarczej. Rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu nie oznacza, że miała miejsce likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie lub zużycie. Z tej przyczyny zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego, w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem umowy najmu (o czym mowa w prezentowanym we wniosku stanie faktycznym Spółki), nie jest tożsame z likwidacją tego środka trwałego. Tym samym nie zachodzi związek pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym nieużytkowanym środku trwałym, a osiągnięciem przychodu. Środek trwały nie ulega bowiem likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację, a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów.

Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach: z dnia 18 stycznia 2011 r., II FSK 1661/09; z dnia 14 czerwca 2011 r., II FSK 123/10; z dnia 18 stycznia 2012 r., II FSK 1380/10; z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1411/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) – i wydaje się być trafnym jako odzwierciedlający zamiar ustawodawcy, co do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.

6.3. Uwzględniając powyżej wskazaną rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych należy stwierdzić, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem sądowym do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej w sprawie nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem w.w. przepisów u.p.d.o.p., w których uregulowano zakres instytucji kosztów uzyskania przychodu. Odzwierciedleniem wątpliwości interpretacyjnych co do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. są wskazane powyżej rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Państwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 22). Zagadnienie prawne stanowiące przedmiot pytania powinno być sformułowane ogólnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy w tym sensie, że nie może chodzić o sposób rozstrzygnięcia tej sprawy ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni. Zagadnienie to nie może sprowadzać się do postawienia pytania, które wymagałoby dokonania przez skład rozpoznający to zagadnienie prawne subsumcji.

Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nie może bowiem polegać na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod wskazany w pytaniu przepis prawa, gdyż prowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 czerwca 2002 r., OPS 7/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 10; z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 115; z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r., III CZP 64/02, publik. w Lex nr 7703).

Uwzględniając powyższe wymogi, na gruncie rozpoznawanej sprawy ze względu na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, który dotyczy wyżej przedstawionego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości - skonkretyzowane w postaci rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - należy sformułować pytanie sądowe:

"czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy?".

1. 6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.