Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 22 września 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości podatkowe spółki K. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 923.064,78zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 328.346,00zł oraz podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004r. w łącznej kwocie 3,839,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.324,00zł, wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W.decyzją z 26 lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że skoro skarżący był wiceprezesem Spółki od dni 3 czerwca 2003 r. do 26 stycznia 2007 r. to odpowiada za objęte zaskarżoną decyzja zaległości podatkowe dotyczące 2004 r. i wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 lutego 2008 r. oraz z dnia 29 września 2008 r. Zdaniem organu drugiej instancji nie miał znaczenia dla sprawy fakt, że prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych została określona później, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Uznano także, że w sprawie nie wystąpiła okoliczność egzoneracyjna, wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazano, że fakt, iż w chwili złożenia wniosku o upadłość Spółka była niewypłacalna nie oznacza, że we wcześniejszym okresie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewypłacalność spółki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez ich niezastosowanie oraz naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem 28 grudnia 2006 r. Stwierdzono, że z okoliczności, iż przeciwko spółce w dniu 28 grudnia 2006 r. toczyło się postępowanie egzekucyjne obejmujące zobowiązania na kwotę ponad 160. 000 zł. wynika, że przed tą datą Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań. Zdaniem sądu pierwszej instancji od momentu kiedy odbiorcy spółki zaczęli zalegać z zapłatą wierzytelności zasadne było stwierdzenie, że majątek spółki nie wystarczy na pokrycie jej zobowiązań. Zwrócono także uwagę, że z ustaleń Prokuratury Okręgowej W. wynika, iż skarżący działając wspólnie z drugim członkiem zarządu w roku 2004 popełnili przestępstwo polegające na fałszowaniu na znaczną skalę rachunków, które następnie wykorzystali w rozliczeniach podatkowych Spółki w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku, którego powstały zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja.
Z tego powodu stwierdzono, że złożenie wniosku o upadłość Spółki w dniu 28 grudnia 2006 r. nie mogło być uznane w stosunku do Skarżącego za przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Zdaniem Sądu dla wykazania, że ww. wniosek nie może w stosunku do Skarżącego zostać uznany za okoliczność uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości Spółki wystarczające było wykazanie, że wniosek ten był złożony za późno i nie było konieczne wskazanie w jakiej wcześniejszej konkretnej dacie wystąpiły okoliczności uzasadniające zdaniem organu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.
Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj. poprzez przyjęcie, że skarżący wraz z drugim członkiem zarządu popełnili przestępstwo z art. 270 § 1 ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r.– Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553 ze zm.) polegające na fałszowaniu rachunków, które następnie wykorzystali w rozliczeniach podatkowych Spółki, tak aby zawyżyć koszty uzyskania przychodów, na skutek czego powstały zaległości podatkowe, których dotyczy skarżona decyzja, podczas gdy na takie ustalenia nie pozwalał zebrany w sprawie materiał dowodowy poprzez niewskazanie, od kiedy datuje się niewypłacalność Spółki, co jest niezbędne dla wykluczenia podnoszonej przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;
poprzez wewnętrzną sprzeczność istniejącą w uzasadnieniu skarżonego wyroku, gdzie sąd przyjmuje, iż wypłacalność Spółki datuje się od 2004 r., podczas gdy dalej wskazuje, iż jest to 2005r.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego (art. 203 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wobec sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności przypomnieć należało, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).
Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, iż dotknięte są one zasadniczymi błędami konstrukcyjnymi i jako takie nie spełniają elementarnych wymagań wynikających z treści przywołanych przepisów art. 174 i 176 p.p.s.a. Wbrew zapatrywaniom autora tej skargi, przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej nie są uregulowaniami prawa materialnego. Wskazując na ich naruszenie, w skardze kasacyjnej nawet nie wspomniano z uchybieniem jakiemu przepisowi p.p.s.a. łączyłoby się zaniedbanie sądu administracyjnego pierwszej instancji polegające na zignorowaniu braku zastosowania tych przepisów w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. W nader lakonicznym uzasadnieniu nie zadano sobie również trudu przynajmniej zasygnalizowania, czy owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.).
Tym samym brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).
Z tych względów stan faktyczny sprawy należało uznać za niesporny. Został przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 1 – 3 oraz ponownie str. 8 -9). Z istotnych ze względu na rozstrzygnięcie w sprawie ustaleń wynikało, że zaskarżoną decyzją organ zasadnie uznał, że złożenie wniosku o upadłość Spółki w dniu 28 grudnia 2006 r. nie mogło być uznane w stosunku do Skarżącego za przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniono, że wniosek o upadłość Spółki nie może w stosunku do Skarżącego zostać uznany za okoliczność uwalniająca go od odpowiedzialności za jej zaległości. Wniosek ten był złożony za późno i nie było konieczne wskazanie w jakiej wcześniejszej konkretnej dacie wystąpiły okoliczności uzasadniające zdaniem organu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
Podkreślono, że w sprawie organ dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Spółki w latach 2003-2005 i po uwzględnieniu zaległości podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa wskazał na str. 11 decyzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony na koniec roku 2005 a nie na koniec 2006.
Skoro w rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie zaprezentował zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których ustalany i oceniany jest stan faktyczny sprawy, to przedstawiona ocena sądu pierwszej instancji wiążąc Naczelny Sąd Administracyjny decydowała o wyniku sprawy. Wynika z tego, że stan faktyczny, na podstawie którego i w relacji do którego organy podatkowe przeprowadziły, a sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie podatkowego prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie został zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi.
Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, na czym miałaby polegać błędna wykładnia i (jednocześnie) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Nie sposób przypisać taką kwalifikację temu, co określono mianem "błędnego ustalenia w przedmiocie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k (s. 3 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu postawionych zarzutów brak jest wyjaśnienia, jak ustalenie, o którym mowa (mieszczące się niewątpliwie w sferze ustaleń co do faktów, a więc podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) "przełożyło się" na zarzucane sądowi naruszenie prawa materialnego. Występując z kolei z zarzutem "naruszenia prawa formalnego" (s. 2 skargi kasacyjnej) nie powołano ani jednego przepisu postępowania, który mógłby być traktowany jako podstawa kasacyjna w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy, wobec tak istotnych ułomności skargi kasacyjnej, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).