Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
I.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
W toku postępowania przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001r. w Spółce zajmującej się sprzedażą paliw, której Skarżący byli wspólnikami organ kontroli skarbowej ustalił, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 243059,39 zł - w tym m.in. poprzez ujęcie faktur na zakup oleju napędowego - oraz zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 21335,60 zł. Po uznaniu księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodów Skarżący złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2001r. uwzględniającą powyższe ustalenia. W kolejnej korekcie zeznania Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 82056,80 zł, powiększonej o wpłacone odsetki za zwłokę. Wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty została uchylona w trybie nadzoru instancyjnego.
W dniu 5 kwietnia 2012r., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję określającą Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 85.319 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwsze instancji. W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną w sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 23.9400 zł, wynikającej z faktur zakupu paliwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie przedstawili rzetelnych dowodów na poniesienie wskazanych wydatków. Przedstawione faktury nie zawierały informacji dotyczącej daty i sposobu dostawy towaru oraz kosztów transportu, a także potwierdzenia otrzymania towaru. Według ustaleń organów prowadzących postępowania wystawione przez M.Z. na spółkę Skarżących faktury poświadczające nabycie oleju napędowego w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Wskazano, że ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur znajdują potwierdzenie w zeznaniach M. Z. oraz pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie. W uzasadnieniu decyzji zauważono także, że włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów pozyskanych w innym postępowaniu nie narusza prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu.
I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono naruszenie art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a także z naruszeniem art.120, art.121, art.122 i art.123 Ordynacji podatkowej, które skutkowało naruszeniem art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, art.194 § 3 i art.200a § 3 Ordynacji podatkowej.
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż sporne transakcje faktycznie nie miały miejsca.
Sąd pierwszej instancji uznał materiał dowodowy za kompletny i zgromadzony bez naruszenia art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Dodano także, że nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżących oraz rozprawy nie zmienia tej oceny. Zwrócono uwagę, że istotą postępowania dowodowego jest ujawnianie faktów istotnych dla sprawy, a nie wyjaśnianie rozbieżności lub sprzeczności w materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, iż Skarżący faktycznie nie zakupili oleju napędowego w ilościach ujawnionych w zakwestionowanych fakturach. Potwierdzają to prawidłowo ocenione zeznania świadków, którzy jednoznacznie twierdzili, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury są fikcyjne. WSA w Lublinie wskazał także, że włączenie do materiału dowodowego dowodów pozyskanych w toku innych postępowań, niezależnie od tego, czy Skarżący mieli status strony również w tych innych postępowaniach, nie narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że organy podatkowe zastosowały właściwie ten przepis w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że co najmniej kwota 10.000 zł kwoty uznanej za niestanowiącą kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc koszt zakupu paliwa podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
II. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję, w pełni zrealizował zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrał i w sposób wystarczający rozpatrzył cały materiał dowodowy, i na tej podstawie prawidłowo ustalił stan faktyczny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zapewnił przy tym czynny udział strony postępowania w tym postępowaniu i nie dopuścił do ograniczenia praw strony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) pomimo tego, że nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej) a także nie przeprowadził wnioskowanej przez stronę rozprawy (art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej) a skarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z naruszeniem jw. naruszenie art. 151 P.p.s.a., a ponieważ sądy administracyjne sprawują – zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że WSA w Lublinie wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 3 § 2 P.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych przez stronę niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. stąd też w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego dotyczyły oceny przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz uzasadnienia decyzji organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.art. 120. art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył zasady prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz.
Z kolei, w rozdziale dotyczącym dowodów, w ujętym tam art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jest niezbędnym działaniem służącym ustalaniu prawdy materialnej. Natomiast zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naruszenie ww. przepisu miało polegać na nieprzeprowadzeniu rozprawy przewidzianej w art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, oraz wskazanych dowodów - art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, doszedł do wniosku, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów postępowania.
Nie ma bowiem racji Autor skargi kasacyjnej upatrując naruszenia przepisów w odmowie kolejnego przesłuchania świadków M. Z. i T.C. na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w ich wcześniejszych zeznaniach. Jak trafnie wskazał WSA w Lublinie zeznania M. Z. były spójne i niesprzeczne, a nieistotne niezgodności można wytłumaczyć upływem czasu. Świadek jednoznacznie wskazał, że faktycznie nie sprzedawał oleju napędowego przedsiębiorstwu Skarżących, tylko wystawiał faktury, na których było ono wskazane. Wyrażenie w późniejszym terminie przypuszczenie, że mógł jednak sprzedawać "P." s.c. nie może zmienić oceny wcześniejszych wyjaśnień.
Ponadto zeznania T.C. polegające na stwierdzeniu, że wie, iż M. Z. jednak faktycznie dostarczał Spółce olej napędowy były na tyle nieprecyzyjne i ogólnikowe, że na ich podstawie nie można było zakwestionować twierdzeń M. Z. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły dlaczego określone fakty uznały za udowodnione, określiły również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu natomiast wyjaśniono i przytoczono przepisy prawa, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję.
Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego koncentrują się wokół zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury zakupu paliwa. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej co najmniej 10 000 tys. z kwoty nie uznanej za koszty uzyskania przychodu powinno zostać zaliczone do tych kosztów. Sąd pierwszej instancji wydając orzeczenie aprobujące stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Skarżący dysponują przelewem z dnia 27 grudnia 2001r. na kwotę 10 000 zł dla firmy M., co M. Z. potwierdził w zeznaniach, które następnie zostały ocenione przez organy podatkowe jako wiarygodne. Jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ugruntowanymi poglądami przedstawicieli doktryny samo przedstawienie faktury nie tworzy kosztów.
Stwierdzenie to ma zastosowanie w odniesieniu do faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. W spornych sytuacjach to na podatniku ciąży obowiązek wskazania przekonujących dowodów pozwalających na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. (por. m.in. wyroki NSA: z 18.02. 2014r. II FSK 809/12, 10.04.2014, II FSK 1023/12, 21.09.2014 II FSK 2152/12, 06.05. 2014 II FSK 1281/12, 18.08.2004 r., FSK 958/04; z 19.12.2007 r., II FSK 1438/06; z 14.03.2008 r., II FSK 1755/06; z 30.01.2009 r., II FSK 1405/07; z 20.07.2010 r., II FSK 418/09; z 7.06.2011 r., II FSK 462/11; z 23.10.2012 r., II FSK 946/11; z 27.02. 2013 r., II FSK 1391/11 oraz z 26.03.2014 r., II FSK 1006/12; publ.: www.cbois.nsa.gov.pl).)
Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, jak miało to miejsce w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Spółki "P." wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wykazali, iż ponieśli wydatki wskazane w fakturach. W sytuacji gdy organ podatkowy zakwestionował rzetelność przedstawionych faktur to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W rozpoznawanej sprawie natomiast fakt otrzymania towarów nie znalazł potwierdzenia w przedstawionych dokumentach – nie było dowodów przyjęcia do magazynu, dokumentów transportowych. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego jest także pozbawiony podstaw.
Tym samym, wbrew stanowisku wnoszących skargę kasacyjną, wyrok WSA nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.
Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.