Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 630/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
Skarżąca aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2004 r. sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz własnością wybudowanych na tym gruncie budynków za cenę określoną w umowie sprzedaży na kwotę 150 000 zł, przy czym nieruchomość tę nabyła niespełna rok wcześniej, to jest dnia 30 maja 2003 r. za kwotę 200 000 zł. Skarżąca w dniu 28 września 2005 r. złożyła oświadczenie o jakim mowa w art. 28 ust. 2 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.f."), że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, co będzie skutkować zwolnieniem z podatku przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 18 marca 2009 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku tego postępowania ustalono, że skarżąca nie wydatkowała przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od daty sprzedaży na cele uprawniające do zwolnienia przychodu z opodatkowania. Ustalono, że podana w umowie cena sprzedaży nieruchomości jest zaniżona w stosunku do ceny rynkowej. Ustalenia oparto na informacji o średnich cenach nieruchomości oraz na ustaleniach z innego postępowania dotyczącego przedmiotowej transakcji – postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ pismem z dnia 25 marca 2009 r. wezwał skarżącą do podwyższenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości do kwoty 230 000 zł, na co skarżąca pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. wyraziła zgodę.
W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., na podstawie przepisów art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c), art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit e, art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), wydał decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w kwocie 23 000 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu odwołania - nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i utrzymał ją w mocy. Organ wskazał, że warunki niezbędne do uzyskania zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. nie zostały spełnione, bowiem skarżąca nie wykazała by dokonała wydatków na cele wskazane w tym przepisie, a wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego przez jej rodziców na zakup przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za przeznaczenie przychodów na cele upoważniające do zwolnienia przychodu od opodatkowania, tym bardziej że przedmiotowa nieruchomość nie miała charakteru nieruchomości, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a deklaracja skarżącej o istnieniu zamiaru przeznaczenia nieruchomości na cele mieszkaniowe nie została poparta żadnymi działaniami podjętymi w tym celu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. dokonał takiego wezwania we właściwym trybie i skarżąca wyraziła zgodę na ustalenie wartości nieruchomości na kwotę 230 000 zł.
Skarżąca w opisowej skardze na decyzję organu drugiej instancji zarzuciła, że niesłusznie naliczono podatek od przychodu 230 000 zł, skoro faktycznie uzyskała ze sprzedaży nieruchomości cenę 150 000 zł zgodnie z treścią umowy. Kwestionowała też nieuwzględnienie faktu, że pieniądze ze sprzedaży przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na jej rzecz przez rodziców w celu uzyskania środków na wcześniejszy zakup nieruchomości, co – zdaniem skarżącej – powinno powodować zwolnienie przychodów ze sprzedaży z podatku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
W piśmie złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, oraz art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa"). Pełnomocnik skarżącej wywodził też, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przychód rzeczywiście osiągnięty, a nie przychód, który mógłby być osiągnięty, a skoro organ uważa, że strony w umowie zaniżyły wartość transakcji, rzeczywiście rozliczając się według innej ceny, to obowiązkiem organu jest wykazanie, że takie rozliczenie miało miejsce.
Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c, art.28 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art.19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Uznając interpretację powyższych przepisów dokonaną przez organy za prawidłową, Sąd zbadał prawidłowość postępowania przy wydaniu decyzji, w szczególności prawidłowość postępowania przy ustalaniu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy oraz zachowanie zasad postępowania podatkowego. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy. Takie okoliczności jak data nabycia przedmiotowej nieruchomości, jej zbycia, data złożenia oświadczenia, o jakim mowa art. 28 ust. 2 a) u.p.d.o.f. nie budziły wątpliwości, wynikały jednoznacznie z dokumentów. Nie budziło też wątpliwości Sądu, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego, w tym drugoinstancyjnego nie podawała żadnych okoliczności wskazujących na przeznaczenie przez nią przychodu uzyskanego ze zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f.
Wskazywała jedynie na to, że spłacała do maja 2008 r. pożyczkę hipoteczną zaciągniętą przez jej rodziców w maju 2003 r. w kwocie 80 000 zł na sfinansowanie kosztów zakupu przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca nie wykazała innej aktywności w zakresie zgłaszanych dowodów, mimo że była informowana o jej prawach zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej na każdym etapie postępowania, zapewniono jej też prawo wglądu do akt. Ponadto, w ocenie Sądu, twierdzenie, że skarżąca przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na remont swojego domu nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, bo zostało ono podniesione dopiero w postępowaniu przed sądem.
W opinii Sądu, prawidłowe były też ustalenia organu, co do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Ustalenia pozwalające na stwierdzenie zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że cena wyrażona w umowie znacząco odbiega od wartości rynkowej, organ miał prawo poczynić na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, które to dowody słusznie, zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuścił postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2009 r. Takie wstępne ustalenie było punktem wyjścia do procedury uzgodnienia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Skoro zaś w odpowiedzi na prawidłowo zredagowane, zawierające wymogi przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 155 Ordynacji podatkowej pismo organu pierwszej instancji z dnia 25 marca 2009 r. proponujące podwyższenie wartości do kwoty 230 000 zł, skarżąca wyraziła zgodę na podwyższenie wartości do tej kwoty, to w świetle wskazanej wyżej interpretacji art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości będącej podstawą opodatkowania.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na tym, że Sąd wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo, że wydana ona została z naruszeniem art. 121 § 1, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., co polegało na tym, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wszystkich dowodów w sprawie niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a także poczyniły ustalenia co do określenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku w sposób rażąco odbiegający od stanu rzeczywistego, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych niezgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wyskości wartości rynkowej. (....).
Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.: Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany jej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje, że organ podatkowy miał podstawy – uzasadnione regulacjami prawnymi art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. – wystąpienia ze sprawdzającym zapytaniem, o którym mowa w przywołanych przepisach prawa, że wezwanie to do skarżącej podatniczki wystosował oraz że skarżąca odpowiedziała nań: podwyższając do określonej kwoty wartość przedmiotu umowy kupna - sprzedaży. Wartość wynikającą z wymienionego oświadczenia strony organ przyjął jako podstawę spornego opodatkowania. Oświadczenie to stanowiło wyraz woli i wiedzy podatniczki. Dla jego złożenia przepisy obowiązującego procesowego i materialnego prawa podatkowego nie wymagają udziału pełnomocnika.
Określenie przez stronę wartości przedmiotu opodatkowania zakończyło ustalanie jego wartości dla celów postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem art. 19 ust. 4 u.p.o.o.f.: organ podatkowy określa samodzielnie, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, wartość przedmiotu opodatkowania tylko wówczas, gdy strona nie udzieliła odpowiedzi, nie dokonała zmiany wartości lub nie wskazała przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Żaden z tych przypadków w sprawie niniejszej nie wystąpił; strona na wezwanie organu podatkowego podwyższyła wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, nowa wartość została przez organ zaakceptowana, zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. brak więc było podstaw do określania jej przez organ w drodze dalszego postępowania dowodowego.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczone na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.