Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. r., sygn. akt II FSK 942/11, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną W. M. (dalej: "Skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: "WSA") z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 889/10, oddalającego skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 8 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.").
Z wyroku NSA wynika, że Dyrektor IS zaskarżoną decyzją po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 1 kwietnia 2009 r. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 66.752 zł.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:
- 1. art. 122 oraz art. 180 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") przez nieustalenie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia w świetle zastosowanych przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy,
- 2. art. 191 o.p., przez ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego,
- 3. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dochody uzyskane poza terytorium Rzeczpospolitej z legalnej pracy nie stanowią źródła opodatkowania ujawnionego przez stronę,
- 4. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez próbę pośredniego opodatkowania dochodów, które wygasły w związku z upływem terminu przedawnienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
WSA skargę oddalił jako niezasadną. WSA nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że źródłami nieujawnionymi są wszystkie wartości majątkowe w danym roku niezależnie od tego, z jakiego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. pochodzą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie polegające na opodatkowaniu z tytułu nieujawnionych źródeł w roku 2004 środków zgromadzonych w okresie wcześniejszym mimo, że w sposób bezsporny ustalono, iż zostały one zgromadzone przed dniem 1 stycznia 2004 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
- 3) art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. przez niezastosowanie w zw. z art. 180 § 1 o.p. oraz art. 285 a § 3 o.p. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia zapadłego w oparciu o dowody, które nie są sprzeczne z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w zw. z art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 285 a § 3 o.p. polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcia co do kontroli zgodności z prawem pozyskania materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania przez organy administracji skarbowej decyzji w zakresie, w jakim uznano za element materiału dowodowego oświadczenia majątkowego strony złożonego na żądanie tego organu do czego organy w postępowaniu podatkowym nie są upoważnione, a tym samym oświadczenie to zostało pozyskane poza kontrolą podatkową.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę kasacyjną Skarżącego jako bezzasadną.
Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania żądając na podstawie art. 270 w zw. z art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a. wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt 942/11, wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. 2013, poz. 985). Skarżący wniósł także o zmianę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez uchylenie wyroku WSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 889/10 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, bądź rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt 942/11 Dyrektor IS wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 276 p.p.s.a. Do powyższej odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego dołączona została potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia postanowienia z dnia 4 października 2013 r. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora IS z dnia 8 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.
Postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt 3581/13, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia NSA wskazał, że w przepisie art. 56 p.p.s.a. opisany jest jedyny przypadek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji m.in. wszczęcia nadzwyczajnego postępowania prowadzącego do wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Hipoteza tej normy prawnej stanowi o uprzedniości zainicjowania postępowania administracyjnego w stosunku do postępowania sądowoadministracyjnego. NSA uznał, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. wznowił bowiem na żądanie strony postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia za 2004 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Natomiast skargę o wznowienie postępowania Skarżący wniósł pismem z dnia 15 listopada 2013 r.
W piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. Dyrektor IS poinformował, że decyzją z dnia 26 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora IS z dnia 8 czerwca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2009 r. i ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz umorzył postępowanie w sprawie.
W piśmie z dnia 13 marca 2015 r. Skarżący wniósł o podjęcie postępowania sądowego w niniejszej sprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku NSA oraz poprzedzającego go wyroku WSA a także o umorzenie postępowania sądowego
Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3581/13, NSA podjął zawieszone postępowanie uznając, że przyczyna zawieszenia niniejszego postępowania ustała.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżących do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.).
Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 942/11, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 889/10 (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora IS decyzją z dnia 26 maja 2014 r. decyzji Dyrektora IS z dnia 8 czerwca 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2009 r. i ustalające zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz umorzenia postępowania w sprawie, sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 276 tej ustawy, przyjmując, że – niezależnie od kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie - Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozliczenia kosztów postępowania wznowionego w ramach ponownego rozpoznania sprawy (art. 282 § 1 p.p.s.a.), a także mając na uwadze, że toczące się postępowanie nadzwyczajne stanowi wyraz realizacji konstytucyjnego uprawnienia jednostki do sanacji postępowania (sądowego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP).
Jednocześnie Sąd, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej kosztów zastępstwa procesowego na tym etapie postępowania sądowego. W tym wypadku za "przypadek szczególnie uzasadniony", w rozumieniu wymienionego przepisu, NSA uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.