Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie I SA/Łd 398/05, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "F." w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 lutego 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 27 października 2004 roku, w której spółce "F." określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 roku w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę. Organy podatkowe w motywach rozstrzygnięcia wskazały, że spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok zawyżyła koszty uzyskania przychodów, między innymi w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku położonego w Ł., przy ulicy P. 141. Koszty te wynikały z 12 rachunków wystawionych przez Zakład Sztukatorsko-Malarski Mariusza N. Z zestawienia rachunków mających dokumentować wykonanie remontu tego budynku wynika, że były one wystawione w końcu każdego miesiąca 2001 roku i figurowały na nich kwoty, które zobowiązywały wystawcę do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, a także do przekazywania tych kwot w drodze przelewów bankowych. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły także, że przesłuchiwany na okoliczność remontu M. N. zeznał Inspektorowi Rejonowego Urzędu Pracy w Ł., iż działalność sztukatorsko-malarską prowadził do końca 1995 roku, a na rzecz spółki "F." nigdy nie wykonywał żadnych robót oraz nie otrzymywał od tego podmiotu żadnych kwot. Wyjaśnił także, że rachunki ze starą pieczątką swoje firmy wystawił na rzecz spółki "F." na prośbę jej prokurenta Krzysztofa K.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 lutego 2005 r. nie narusza prawa. Sąd ocenił, że na podstawie przedstawionego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, że stanowisko organów podatkowych przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie narusza przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, w tym art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1b, 1c i art. 28 tej ustawy. W odniesieniu do spornej kwoty remontu lokalu przy ulicy P. 141 w Ł. Sąd uznał, że wydatki przedstawione przez spółkę nie mogły zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów tego podmiotu za 2001 rok z uwagi na treść zeznań M. N. złożonych Inspektorowi Rejonowego Urzędu Pracy w Ł. Z zeznań tych wynika, iż działalność sztukatorsko-malarską prowadził do końca 1995 roku, a na rzecz spółki "F." nigdy nie wykonywał żadnych robót oraz nie otrzymywał od tego podmiotu żadnych kwot.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi argumentował także, że organy podatkowe nie naruszyły, prowadząc postępowanie norm proceduralnych, w tym art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ dotyczącego przesłanki stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia, to jest rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji wydając decyzję. Sąd ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca zarówno rażące jak również "inne" naruszenie przepisów postępowania, mogące, stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "F." w likwidacji zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2005 r. w całości, zarzucając mu błędną wykładnię przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 188, art. 187 par. 1 art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych norm dojść miało wskutek uznania, że przepisy te nie nakładają na organy podatkowe obowiązku dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu z opinii biegłego do spraw kosztorysowania robót budowlanych celem ustalenia faktycznej wartości wykonanych robót budowlanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie istniał także obowiązek przesłuchania świadka M. N. bezpośrednio przez organy podatkowe. Spółka oceniła także za nieprawidłowe poprzestanie na dowodzie z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania M. N. przez Urząd pracy jak również akceptacji przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe konfrontacji świadków, to jest M. N. i K. K. celem wyjaśnienia sprzeczności w ich zeznaniach mimo składanego przez stronę wniosku o przeprowadzenie takiej konfrontacji. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, a także art. 20 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 121 poz. 591/. Do naruszenia tych norm miało dojść wskutek pominięcia jako dowodu księgowego, rachunków uproszczonych z uzasadnieniem, iż daną operację gospodarczą winny dokumentować faktury VAT i w konsekwencji nie wliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów remontu budynku mimo że żaden z przepisów ustawy o rachunkowości nie dyskwalifikuje rachunku uproszczonego jako dowodu księgowego odzwierciedlającego dane zdarzenie gospodarcze. Wskazując na te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi jak również domagała się za sądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Niezależnie od powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o rozstrzygnięcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestii czy w sytuacji, gdy bezspornym jest, iż podatnik wykonał remont budynku, będącego jego własnością, a przedłożone przez podatnika dowody księgowe dotyczące wypłaty wynagrodzenia za roboty remontowe są kwestionowane przez organy podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek na wniosek podatnika w świetle art. 188, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej do powołania biegłego do spraw kosztorysowania robot budowlanych.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów oraz wniosków.
- 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd zarówno przepisów postępowania, jak również norm prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do norm postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, norm prawa materialnego.
Nie można bowiem rozpoznać skargi kasacyjnej opartej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania.
Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania są, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieskuteczne. Uniemożliwia to dokonanie ich merytorycznej kontroli przez sąd kasacyjny. Skarżący nie precyzuje dostatecznie, w jaki sposób wskazane przez niego uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując te zarzuty, nie wskazał też na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny podane przepisy postępowania podatkowego miałby stosować. Jako podstawę skargi kasacyjnej w tym zakresie, a więc przyczynę na podstawie której można zaskarżyć orzeczenie sądu I instancji, jej autor wskazał art. 188, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczy żądania strony przeprowadzenia postępowania dowodowego i nakazuje organowi żądanie to uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei normy wynikające z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nakazują organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Normy zawarte w art. 121 par. 1 zobowiązują organy do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie strony, a art. 122 omawianej ustawy wyraża zasadę prawdy obiektywnej nakazującej organom w toku prowadzonego postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Adresatem norm wynikających z wymienionych powyżej przepisów wskazanych przez stronę skarżącą w zarzutach skargi kasacyjnej nie jest sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące to postępowanie.
Sąd administracyjny nie stosuje więc tych przepisów, a jedynie dokonuje sądowej kontroli prawidłowości jego zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję. Zarzuty skargi kasacyjnej o których mowa w art. 176 p.p.s.a., mają odnosić się do postępowania sądowego zakończonego wydaniem zaskarżonego wyroku. Aby więc skutecznie w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisu postępowania, należało wskazać na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym na art. 145 par. 1 punkt 1 lit. "c". Normy bowiem tej ustawy stosuje sąd administracyjny wydając orzeczenia.
Przechodząc z kolei do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że również one nie zasługują na uwzględnienie. W ramach tej podstawy kasacyjnej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię a także art. 20 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 121 poz. 591/. Do naruszenia tych norm miało dojść wskutek pominięcia jako dowodu księgowego, to jest rachunków uproszczonych.
Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej formułując i uzasadniając wskazane powyżej zarzuty naruszenia norm prawa materialnego w istocie zarzucił wadliwe dokonanie w rozpoznawanej sprawie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie jest więc możliwe uznanie za skuteczne podniesienie tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego bez jednoczesnego podniesienia w sposób prawidłowy zarzutu naruszenia prawa procesowego i wykazania tym samym, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony nieprawidłowo. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał więc w jej treści w sposób prawidłowy zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia, to jest zgodnie z wymogami przewidzianymi dla tego środka zaskarżenia w art. 176 oraz art. 174 punkt 1 i 2 p.p.s.a. Nie było zatem możliwe dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia.
Na uwzględnienie nie zasługuje także zawarty w skardze kasacyjnej wniosek skarżącej spółki o rozstrzygnięcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestii czy w sytuacji, gdy bezspornym jest, iż podatnik wykonał remont budynku, będącego jego własnością a przedłożone przez podatnika dowody księgowe dotyczące wypłaty wynagrodzenia za roboty remontowe są kwestionowane przez organy podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek na wniosek podatnika w świetle art. 188, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej do powołania biegłego do spraw kosztorysowania robót budowlanych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to nie budzi wątpliwości uzasadniających konieczność wydania postanowienia o przekazaniu go pod obrady składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu podjęcia uchwały, w oparciu o art. 15 par. 1 punkt 3 w związku art. 264 par. 2 p.p.s.a.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.