Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 323/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego "B." w L. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy administracyjnej. W tych ramach wskazał, że decyzją z dnia 8 marca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "B." z siedzibą w L. z tytułu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.
W wyniku rozpatrzenia złożonego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 13 listopada 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Skarżąca nie wniosła skargi od powyższego rozstrzygnięcia, natomiast w dniu 1 lipca 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 marca 2005 r., wskazując jako podstawę żądania art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), to jest: wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W jej ocenie, organy podatkowe błędnie odczytały normę wynikającą z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącą określenia pojęcia "pełnienie obowiązków".
Decyzją z dnia 30 października 2009 r., wydaną w rozpoznaniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 listopada 2006 r., uznając, że w rozpoznanej sprawie nie występują przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
We wniesionym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 i 116 a Ordynacji podatkowej.
Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji oparte na przesłance, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji nie doprowadziło do ustalenia, że istnieją przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 listopada 2006 r.
Od tej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, domagając się jej uchylenie i stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 listopada 2006 i decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 marca 2005 r., zarzucając:
- 1) rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na normie statutowej Stowarzyszenia nie stanowiącej przepisu prawa powszechnie obowiązującego, regulującej procedurę rezygnacji z członkowstwa w Zarządzie, z pominięciem ustawowego obowiązku wykazania faktu pełnienia obowiązków w charakterze członka Zarządu;
- 2) naruszenie przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej, a mianowicie:
art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej w wyniku dowolnego przyjęcia, że nie jest rażącym naruszeniem prawa nałożenie obowiązku zapłaty cudzego długu na osobę, która czynnie i faktycznie nie pełniła obowiązków członka Zarządu Stowarzyszenia,
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych przypomniał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, zarzuty skarżącej skierowane były głównie przeciwko ustaleniom stanu faktycznego (np. kwestia stwierdzenia czy Skarżąca w okresie kwiecień – maj 2004 r. była członkiem Zarządu Klubu Sportowego "B."), które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, nie mogły być natomiast korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, która w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.
W skardze kasacyjnej Skarżąca na podstawie art., 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.),zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- - art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 ze zm.; p.u.s.a.);
- - art. 3 § 2 p.p.s.a., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów:
- - art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku mylnego przyjęcia, że
Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił zastosowania art. 247 § 1 pkt 3
Ordynacji podatkowej, podczas gdy doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, co wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej za miesiące, w których w żaden sposób nie pełniła obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, a także błędnego przyjęcia, że przepis ten nie podlega zastosowaniu w nadzwyczajnych trybach wzruszenia decyzji administracyjnych, lecz wyłącznie w trybach zwyczajnych (postępowaniach zwykłych), podczas gdy obowiązujące przepisy prawa wyłączenia takiego nie przewidują, w relacji i powiązaniu z klauzulą generalną " rażącego naruszenia prawa" określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, prowadzące do uchylenia się przez Sąd od oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, co prowadziło w konsekwencji do pozbawienia skarżącej wiedzy dotyczącej rozumienia tego przepisu prawa
- - art. 113 § 3 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, iż sprawa odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, została dostatecznie wyjaśniona, pomijające fakt oparcia decyzji podatkowych przenoszących odpowiedzialność na Skarżącą na technicznej normie statutowej regulującej tryb zrzeczenia się z członkowstwa w zarządzie Stowarzyszenia (§ 31 ust. 2 Statutu Stowarzyszenia) nie mającej charakteru przepisu prawa bezwzględnie obowiązującego, podczas gdy przepisy powszechnie obowiązującego prawa podatkowego (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) uzależniają wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność od pełnienia obowiązków członka Zarządu;
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności objętej wnioskiem strony skarżącej decyzji toczyło się w zakresie i przedmiocie prawnym ukonstytuowanym przez treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.
W tym zakresie nie został przedstawiony zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w sprawie niniejszej odnosi się tylko do zagadnienia niewyjaśnienia, zdaniem skarżącej, w uzasadnieniu wyroku "prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, a także błędnego przyjęcia, że przepis ten nie podlega zastosowaniu w nadzwyczajnych trybach wzruszenia decyzji administracyjnych, lecz wyłącznie w trybach zwyczajnych (postępowaniach zwykłych), podczas gdy obowiązujące przepisy prawa wyłączenia takiego nie przewidują". W tym kontekście przypomnieć, stronie skarżącej, należy, że skarga do sądu administracyjnego pierwszej instancji, skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również postępowanie (sądowe) przed wymienionymi sądami, nie stanowią jakiejkolwiek postaci, formy czy też kontynuacji postępowania administracyjnego, w tym również postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej.
Powoływana treść (połączonych funkcjonalnie w określoną podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej): art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie obejmuje również regulacji na temat: czy postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej prowadzone być powinno w stosunku do wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych podmiotów.
W przywoływanych obszarach stanowisko strony skarżącej wykracza poza – wyznaczony przez treść art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – normatywny przedmiot sprawy przeprowadzonej w postępowaniu administracyjnym, natomiast postępowanie sądowe, tak samo przed sądem pierwszej jak i drugiej instancji, nie może zastąpić (teoretycznie możliwego) wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej na innej – aniżeli art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – podstawie prawnej.
W zarzutach skargi kasacyjnej nie ma również zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. odnośnie ewentualnego badania: treści, rodzaju, znaczenia prawnego albo też braku decyzji o odpowiedzialności podatkowej stowarzyszenia jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie, natomiast, z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, połączenie którego z przepisem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ukonstytuowało przedmiot postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej: odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Spór prawny w sprawie niniejszej nie dotyczył tego, czy przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej mógł być przedmiotem zastosowania w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej; oczywistym jest bowiem, że żadnych wyłączeń w tej kwestii przepisy obowiązującego prawa nie przewidują. Problemem sprawy było natomiast, że w postępowaniu podatkowym o charakterze nadzwyczajnym przedmiotem postępowania nie mógł być stan faktyczny umożliwiający jego subsumcję pod unormowanie wynikające z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli zgłoszoną przez stronę podstawą stwierdzenia nieważności nie było (również) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego (dowodowego), na podstawie których organy podatkowe przywoływany stan faktyczny w "zwykłym", to jest: nie nadzwyczajnym, postępowaniu podatkowym, ustaliły i oceniły.
Podniesienie podstawy – przesłanki – prawnej stwierdzenia nieważności decyzji w postaci art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi przedstawienia i uzasadnienia w adekwatnym postępowaniu administracyjnym żądania i podstawy prawnej stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania (dowodowego), na podstawie których organy podatkowe ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy podatkowej (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, na podstawie których – postępowaniu zwykłym, czyli: nie nadzwyczajnym, organy podatkowe dokonały w sprawie podatkowej ustalenia i oceny stanu faktycznego). Ustalenia i oceny: czy, a jeżeli tak, to w jakim okresie, skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, są niewątpliwie ustaleniami i ocenami stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły i oceniły w zwyczajnym, to jest - nie nadzwyczajnym, postępowaniu podatkowym, i nie mogą być kwestionowana na podstawie prawnej ukonstytuowanej przywołaniem (w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) przepisu podatkowego prawa materialnego w postaci art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnikowi skarżącej, będącym kwalifikowanym podmiotem wymienionym w art.175 p.p.s.a., wiadomo jest na pewno, że stan faktyczny sprawy podatkowej ustala się i ocenia na podstawie odpowiednich przepisów postępowania, nie zaś na podstawie regulacji prawa materialnego, do których należy art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.
Z przedstawionych i rozważonych powodów skarga kasacyjna jest prawnie nietrafna i nieuzasadniona.
Mając wskazane i uzasadnione powyżej względy na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.