Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1362/08

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Według ustaleń organu podatkowego skarżący w zeznaniu PIT - 28 za 2003 r. wykazał przychód z tytułu świadczonych usług budowlanych w wysokości 328.839,69 złotych, opodatkowany stawką 5,5% oraz przychód uzyskany z tytułu lokat bankowych w wysokości 12.845,45 złotych opodatkowany stawką 3%, i przychód ze sprzedaży środka trwałego – samochodu Żuk w wysokości 4.508 złotych. Należny ryczałt z tytułu powyższych przychodów wyniósł 3.259 złotych.

Z uzyskanej w dniu 13.06.2005 roku informacji z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L. wynika iż usługi wykonane przez skarżącego mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.14 które zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne mieszczą się w sekcji K i podlegają opodatkowaniu stawką 17% a nie 5,5%.

W latach 2001 - 2002 skarżący sprzedał część działek oznaczonych nr 601, a w dniu 9.07.2003 roku dokonał sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. K. składającej się z działki nr 601/5 zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym.

Nieruchomość została sprzedana za kwotę 125.000 złotych. W ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącego jako przychód ujęto wynikającą z faktury VAT nr 16/07/2003 z dnia 12.07.2003 roku kwotę netto 93.457,94 złotych dotyczącą sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym i opodatkowano według stawki 5,5%, natomiast kwota 25.000 złotych stanowiąca zapłatę za grunt została uznana przez skarżącego z uzyskaną poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

1. 2. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.
2. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 31.05.2007 roku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 48 k.c. budynek trwale z gruntem związany stanowi część składową gruntu. Dokonując kwalifikacji podatkowej należy skutki podatkowe odnosić do całej nieruchomości, a nie tylko co do poszczególnych części składowych.

Organ uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 10 ustawy o podatku zryczałtowanym, bowiem nie doszło do sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Skarżący bowiem dokonał zakupu nieruchomości, wybudowania na niej budynku a następnie sprzedaży całej nieruchomości, a więc wykonał czynności stanowiącą istotę prowadzonej przez niego działalności.

1. 4. Od powyższej decyzji skargę złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzji zarzucił naruszenie:

1. a) art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez wadliwe zakwalifikowanie dokonanej przez skarżącego sprzedaży działki gruntu za kwotę 25.000 złotych jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4a w / w ustawy według stawki 5,5% gdy tymczasem zgodnie z art. 12 ust. 10 w / w ustawy tak sprzedaż winna być oceniana w świetle art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. b) art. 17 w/w ustawy przez wadliwe zakwalifikowanie sprzedaży działki jako nie uwidocznione w ewidencji, a w związku z tym opodatkowanie jej ryczałtem w wysokości 27,5% od przychodu gdy tymczasem sprzedaż tej działki nie podlega uwidocznieniu w ewidencji,
3. c) § 13 ust. 3 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów wykazów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy tymczasem na podstawie posiadanych przez Urząd dokumentów, w tym faktur VAT, oraz dowodów osiągnięcia przychodów z lokat na rachunku bankowym, które to dodatkowo zostały przed podatnika prawidłowo opodatkowane i ujęte w PIT - 28 uznać należy, iż błędne zapisy w tym zakresie są skutkiem oczywistej omyłki, co powoduje, iż w świetle cytowanego zapisu ewidencję należy uznać za rzetelną i niewadliwą, co wyłącza stosowanie sanacyjnego przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zarzut niezastosowania art. 12 ust. 10 updof okazał się nieuzasadniony. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania iż nieruchomość zbyta przez skarżącego była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Należy zauważyć że zbycie nieruchomości położonej w Z. przy ul. K. miało jedynie związek z prowadzoną działalnością, bowiem zbycie tej nieruchomości nastąpiło w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w postaci świadczenia usług developerskich, a nie nastąpiło zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w postaci działalności developerskiej polegającą na zakupie nieruchomości, budowaniu na tej nieruchomości budynków mieszkalnych, oraz ich sprzedaży wraz z budynkiem w stanie surowym, jako części składowej nieruchomości.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły że nieruchomość z pobudowanym budynkiem w stanie surowym, nie była wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, bowiem była towarem, wytworem prowadzonej działalności, jako produkt działalności developerskiej. Skarżący nie posadowił na tej nieruchomości swojej siedziby, czy też nie służyła ona jako magazyn, plac składowy itp.

Nie jest możliwe zastosowanie do zbycia powyższej nieruchomości art. 28 ust. 1 i 2 updof w związku z art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem Sądu zarzut naruszenia § 13 ust. 3 pkt. 4 rozporządzenia MF z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych okazał się nieuzasadniony.

Brak jest zdaniem Sądu podstaw do uznania, że brak ujęcia w/w faktur jest wynikiem oczywistej omyłki i jako takie winno być oceniane w świetle § 13 ust. 3 pkt. 4 rozporządzenia. W związku z powyższym zastosowanie art. 17 w/w ustawy okazało się także uzasadnione.

1. 6. Skargą kasacyjną Z.C. zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając naruszenie:
2. - art. 12 ust 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez wadliwe zakwalifikowanie dokonanej sprzedaży działki gruntu jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 4a tej ustawy,
3. - art. 17 powołanej ustawy poprzez wadliwe zakwalifikowanie sprzedaży działki jako nie uwidocznione w ewidencji, w związku z czym opodatkowanie jej ryczałtem w wysokości 27,5 % od przychodu w sytuacji gdy sprzedaż tej działki nie podlega uwidocznieniu w ewidencji,
4. - § 13 ust 3 pkt 4 rozporządzenia MF z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy w sytuacji posiadanych przez Urząd dokumentów – w tym faktur VAT – oraz dowodów osiągnięcia przychodów z lokat na rachunku bankowym, które to dodatkowo zostały przez podatnika prawidłowo opodatkowane i ujęte w PIT- 28 uznać należy, iż błędne zapisy w tym zakresie są skutkiem oczywistej omyłki co powoduje że w świetle cytowanego zapisu ewidencje należy uznać za rzetelna i niewadliwą, co wyłącza zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Jeżeli skarżący twierdzi, że "stan faktyczny w sprawie był zasadniczo niesporny", co potwierdza brak w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej (dotyczących sądowej oceny ustaleń faktycznych) to już przez to samo wykazuje bezzasadność zarzutu niezastosowania art. 12 ust 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten stosuje się bowiem w przypadku zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Z niepodważonych przez podatnika ustaleń, uznanych przez Sąd za prawidłowe (str. 10 uzasadnienia) wynika, że "nieruchomość z pobudowanym budynkiem w stanie surowym nie była wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej...". W tym stanie faktycznym, który stosownie do art. 183 § 1 ppsa, stanowi podstawę przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia jedynie prawa materialnego, już tylko z tej przyczyny zarzut odnoszący się do art. 12 ust 10 cytowanej ustawy był chybiony. Sposób wykorzystania nieruchomości, o której w tym przepisie mowa, to element stanu faktycznego sprawy, od którego zależy zastosowanie (subsumcja) właściwej normy materialnoprawnej.

2. Przedmiotem sprzedaży była zabudowana nieruchomość, a nie sam budynek, stanowiący jej część składową (art. 47 Kc). Nie było w sprawie spornym, że w ewidencji przychodów nie odnotowano sumy odpowiadającej wartości gruntu. Stąd też prawidłowa była ocena sądu pierwszej instancji co do zastosowania art. 17 cytowanej ustawy, zamieszczona w końcowej części uzasadnienia wyroku.

Nie ma podstaw do powoływania się na uregulowania dotyczące podatku VAT, który posiada własną – w pełni autonomiczną – regulację. Przyjętych w niej rozwiązań nie da się przenieść "na grunt" podatków dochodowych.

1. 3. Podnosząc – po raz kolejny – zarzut dotyczący "błędnych zapisów", będących skutkiem oczywistej omyłki, skarżący utożsamia treść tego pojęcia z brakiem wpisu w ogóle. Takiego zrównania obu pojęć nie da się przeprowadzić przy zastosowaniu językowych reguł wykładni, prawidłowo zastosowanych przez Sąd i wspartych nadto wnioskami opartymi na wykładni systemowej wewnętrznej. Uznanie za odpowiadającą dyspozycji § 13 ust 3 pkt 4 powoływanego rozporządzenia także luki w zapisach musiałoby znaleźć swój wyraz w treści przepisu. Ma on bowiem charakter wyjątku od zasady określonej w ust 1 pkt 4 i – jako taki – nie podlega wykładni rozszerzającej.
2. 4. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa, orzec jak w sentencji.