Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1371/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 30/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. H. S.A. (dalej zwaną też "Spółką" względnie "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 16 listopada 2009 r. nr... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

2.Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym:

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki J. SA (obecnie pod firmą: J. H. SA) uchwałą z 11 kwietnia 2008 r. dokonało podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za udziały stanowiące ponad 75% kapitału zakładowego w Z. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał z tytułu zmiany umowy spółki podatek według stawki 0,5 % w kwocie 68.443 złotych.

W dniu 6 marca 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 68.443 złotych.

W opinii Spółki zmiana umowy spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2008r. Taki wniosek, zdaniem Spółki, wypływa z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/355/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. z 1969 r., L nr 249, poz. 25, zwanej dalej: "Dyrektywą nr 69/335/EWG"). Spółka wskazywała w toku postępowania podatkowego, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności podlegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych.

1. 3. Decyzją z dnia 5 maja 2009r. nr... Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności wniesienia aportu do spółki, stanowiące następstwo podwyższenia – w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie – kapitału zakładowego spółki, traktować należy jako zmianę umowy spółki, a ta czynność na dzień 30 czerwca 2008r. podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5 %, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zważono, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zmianami) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, przy czym w świetle § 54 ust. 1 powyższego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, a od innych wkładów 5%.

Podstawę obliczenia opłaty stanowił, przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tym samym w opinii organu argument strony był nietrafny, albowiem na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w związku z czym nie można było uznać, aby na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były w Polsce zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wobec braku odstępstwa w przypadku Polski w akcie akcesyjnym lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Ponieważ jednak zmiana umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała na dzień 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej według stawki wyższej niż 0,5%, zatem w tym wypadku w opinii organu nie zachodzą przesłanki wywołujące skutek bezpośredni dyrektywy.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podnosząc, że czynność polegająca na wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za udziały i akcje – na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG – nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołującej się Spółki, która wskazywała, że przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w sprzeczności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej Rzeczpospolita Polska, zostając członkiem Unii Europejskiej, zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego, przy czym przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić, że Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania, zaś wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego.

Analizując przepisy Dyrektywy nr 69/335/EWG, Dyrektor Izby Skarbowej w P., stwierdził, że czynności które podlegają obligatoryjnie podatkowi kapitałowemu lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9 Dyrektywy nr 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą albo były zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Po pierwsze należy zważyć, że ten przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek. Po drugie, przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Treść językowa przepisu jest zatem jednoznaczna w opinii organu. Według organu powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicaces S.A. przeciwko Fazenda Publica przy udziale Ministério Publico.

6. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżając decyzję w całości wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. a) naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r. (zwanego "Traktatem Akcesyjnym"), poprzez błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej spółki, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego powinna polegać na uznaniu, że przepisy te nakładały na Polskę jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej.
2. b) naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów. Zdaniem skarżącej spółki przepisy te znajdowały zastosowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do uwzględnienia tych przepisów w postępowaniu odwoławczym.
3. c) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej spółki, przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, ponieważ są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego.
4. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka opiera żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady z dnia 09 kwietnia 1973r. Nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985r. Nr 85/303/EWG, zwanej dalej Dyrektywą 69/335.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skargi, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy nie mogło nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. nr 68, poz. 450 ze zm.), albowiem w sposób niepełny zrealizowany został nakaz ustanowiony art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r.

Nr 69/335/EWG. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kierował się przy tym przepisem art. 7 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, w brzmieniu identycznym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 roku) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą".

W ocenie Sądu, zakres nakazanego zwolnienia z podatku kapitałowego zależy od warunków, jakie były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Istotne znaczenie ma przy tym regulacja prawna obowiązująca w omawianym zakresie w dacie 1 lipca 1984 roku. Wyjaśniono, że w razie przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

Sąd przywołał w tym miejscu m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública (publik. PP 2007/9/50), w którym rozstrzygnięto, że wzorcem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG, jest stan prawny z dnia 1 lipca 1984 roku w państwie przystępującym do wspólnoty. Zgodnie z punktem 2 tego wyroku "W przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, zakazują wprowadzania po dniu 1 stycznia 1986 r. opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, która w dniu 1 lipca 1984 r. była zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego." Z treści przytoczonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że ustanowiony w tym przepisie obowiązek aktualizuje się z chwilą przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej.

Jednocześnie, punktem odniesienia, wzorcem dla oceny czy państwo prawidłowo zrealizowało ten obowiązek, jest regulacja prawna z daty 1 lipca 1984 roku przewidziana w prawie krajowym, a nie stan prawny Wspólnoty Europejskiej.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r.

Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161).

Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d w/w ustawą opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust.1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

W świetle przytoczonych regulacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w pełnym zakresie zrealizowała postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, albowiem bezsporne jest, że w dacie 1 lipca 1984r., podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, było obciążone opłatą publicznoprawną w stawce wyższej od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy, i co do zasady zmiana umowy spółki w tym zakresie nie była zwolniona z tej opłaty (porównano zamieszczone w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1266/08 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1448/07).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że Spółka bezpodstawnie przyjmuje założenie, iż państwo przystępujące do Wspólnoty Europejskiej jest związane treścią dyrektywy, która nie została do niego skierowana, a więc treścią dyrektywy, która już nie obowiązuje w chwili przystąpienia danego państwa do Wspólnoty Europejskiej. Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 roku. Przed akcesją Polska nie podlegała kompetencji prawodawczej organów Wspólnoty Europejskiej. Jeśli Polska nie była adresatem aktu prawnego, to nie może być związana jego ówczesną, a obecnie już nieobowiązującą, treścią.

Według Sądu pierwszej instancji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednocześnie żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG.

W ocenie Sądu dla wydania wyroku w niniejszej sprawie zbędne jest zwracanie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie kwestii interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

1. 8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:
2. - naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25), w brzmieniu ustalonym przez Dyrektywę Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 156, s.
3. 23) w związku z art. 1 Dyrektywy Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniającej zakres zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego przewidzianej dla niektórych działań restrukturyzacyjnych spółek przez art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (Dz.U. L 103, str.
4. 13) i w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG, a także w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podpisanego w dniu 16 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 90, poz. 864) - poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu skargi, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy nie mogło nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. nr 68, poz. 450 ze zm.), albowiem w sposób niepełny zrealizowany został nakaz ustanowiony art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG;
5. - naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG) w związku z art. 1 Dyrektywy 73/79/EWG i w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG, a także w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego - przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu;
6. - naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 listopada 2007 r. przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ przepisy te są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG i art. 2 Traktatu Akcesyjnego).

Mając powyższe na względzie Spółka zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto Spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego.

1. 9. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 10. Postanowieniem z 19 stycznia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 marca 2010 r., III SA/Po 30/10, do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08. W dniu 16 lutego 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C-372/10 mającej za przedmiot powyższy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. W związku z ustaniem przyczyny, z powodu której postępowanie było zawieszone, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 131 oraz art. 193 p.p.s.a., postanowił podjąć zawieszone postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem skargi kasacyjnej był przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, którego naruszenie strona skarżąca wiąże z obrazą art. 1 Dyrektywy 73/79/EWG, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Zdaniem Spółki konsekwencją naruszenia wskazanych unormowań wspólnotowych było niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarga kasacyjna nie obejmowała natomiast innych regulacji prawnych Dyrektywy 69/335/EWG, w tym np. art. 4, art. 5 ust. 3 oraz art. 7 ust. 2.

Konstatacje te mają istotne znaczenie. Na podstawie bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

12.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., były zgodne ze wskazanymi przez stronę w skardze kasacyjnej regulacjami prawa wspólnotowego. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez Spółkę i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa.

12.2. W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 roku) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.

12.3. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r.,

II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Jak już uprzednio zaznaczono, w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, uznając że orzeczenie TSUE będzie miało znaczenie również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

12.4. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

12.5. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.

Wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d w/w ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust.1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

1. 12.6. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

1. 12.7. Jednocześnie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. Tych względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG) w związku z art. 1 Dyrektywy 73/79/EWG i w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG, a także w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego - przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu

1. 12.8. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/10 - https://cbois.nsa.gov.pl).

1. 12.9. Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.