Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok.
Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał on w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2006 r. zmieniającą decyzję własną z dnia 10 marca 2005 r. i określającą dla Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił też, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r. uchylił tę decyzję. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. uchylił zaskarżony wyrok.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że postępowanie podatkowe toczące się wobec Spółki ujawniło, że ewidencja finansowo-księgowa Spółki nie daje możliwości przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, tj. z działalności rolniczej i pozarolniczej Spółki. Odpowiednio wyłączonej z opodatkowania i opodatkowanej podatkiem dochodowym. Tylko dowody odnoszące się do wydatków, które z nazwy dotyczyły produkcji rolnej (np. opłaty podatku rolnego, zakup usług rolniczych, wartość zakupionego materiału siewnego lub pozarolniczego przychodu ze sprzedaży majątku trwałego), miały wyodrębnione konta syntetyczne o tych nazwach i tylko te transakcje, występujące z niewielką częstotliwością, można było przypisać właściwej działalności.
Natomiast koszty ogólne oraz koszty dotyczące zużycia materiałowego, które w Spółce służyły do prowadzenia obydwu rodzajów działalności, nie dały się bezpośrednio przyporządkować na podstawie ewidencji jaką prowadzono, Spółka ewidencjonowała je bowiem wspólnie, bez podziału na działalność rolniczą i pozarolniczą. W związku z powyższym, organ doszedł do wniosku, iż koszty podatkowe Spółki powinny zostać ustalone na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Organ podkreślił w tym kontekście, że przyjęty przez Spółkę sposób ewidencji obrotu materiałowego oraz dokonywanie jednorazowo na koniec roku obrotowego inwentaryzacji zapasów świadczy, że Spółka traktuje swoją działalność jako działalność rolniczą, do której nie stosuje się przepisów wskazanej ustawy podatkowej. Tymczasem jednocześnie uzyskiwała przychody również z działalności pozarolniczej (o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody). Niezależnie od powyższego organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż wszystkie swoje dochody (również te uzyskiwane z działalności pozarolniczej) przeznaczała na działalność rolniczą, i aby w związku z tym były one zwolnione od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p.
Sąd, oceniając materiał dowodowy miał na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza wniosek organu podatkowego, że istniały w sprawie przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie oznacza to kontrolę ustaleń i wniosków organu podatkowego w zakresie w jakim wyjaśniają czy ewidencja rachunkowa Spółki pozwala, czy też nie, na wyodrębnienie kosztów przypadających na przychody z działalności rolniczej i pozarolniczej. Ponadto sprawa wymaga rozważeń w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4e) tej ustawy podatkowej.
Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, stwierdził, że w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych, które uznały, że sposób ewidencji księgowej w Spółce nie odzwierciedlał dokładnego podziału ponoszonych wydatków na poszczególne rodzaje działalności. Spółka prowadząc działalność; gospodarczą obowiązana była zgodnie z art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z ustawą o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związano z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to w myśl art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody, z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Organy podatkowe jak podkreślił, zastosowały w decyzji normę art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nie z powodu, niespełnienia warunków i obowiązków, określonych ustawą o rachunkowości, ale dlatego, że sposób prowadzenia ksiąg uniemożliwił ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów.
Sąd odnosząc do zarzutu Spółki odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p., stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się w przedmiotowej sprawie błędnej wykładni tego przepisu. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. istnieje możliwość zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności pozarolniczej, jeżeli wskaźnik udziału przychodu z działalności rolniczej w ogólnym przychodzie osiągniętym w roku poprzedzającym rok podatkowy ze wszystkich rodzajów działalności wynosi nie mniej niż 60% i zostanie przeznaczony na działalność rolniczą. Zwolnienie to zgodnie z art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin, wydatkowany na cele rolnicze. Zdaniem organów podatkowych przepisy prawa (art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.) podkreślają konieczność choćby formalnego określenia przeznaczenia dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą, na etapie składania zeznania podatkowego, a fakt planowanego przeznaczenia warunkuje zwolnienie podatkowe.
Organy podatkowe przyjęły, że z faktu niewykazania w zeznaniu podatkowym przeznaczenia części dochodu osiągniętego z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą wynika brak prawa do zwolnienia osiągniętego dochodu na zasadach określonych w przywoływanym art. 17 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p. Pogląd taki nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów ustawy podatkowej. Skoro bowiem organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej określa wyższą kwotę zobowiązania od zadeklarowanej przez podatnika to siłą rzeczy podatnik nie może w zeznaniu określić przeznaczenia tego "doszacowanego" dochodu.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2006r. (sygn. akt II FSK 484/08), zapadłego w wyniku skargi kasacyjnej Spółki odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. W przepisie art. 17 ust.1 pkt 4e) u.p.d.o.p. nie uzależniono zwolnienia od podatku od uprzednio zadeklarowania (wykazania w deklaracji podatkowej) dochodu jako przeznaczonego na wskazane w ustawie cele. Oznacza to, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (por. art. 122, 180 § 1 Ordynacji podatkowej) podatnik może wykazywać przy pomocy wszelkich dowodów wolę przeznaczenia dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku. Udowodnienie przez podatnika, że mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i 4 i art. 27 ust. 1 ustawy (w związku z wzorami deklaracji miesięcznych i zeznania rocznego), faktycznie przeznaczył dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p. powoduje, że korzysta on ze zwolnienia od podatku, jeśli wydatkuje dochód zgodnie z jego przeznaczeniem na cele objęte zwolnieniem.
Podatnik traci natomiast prawo do zwolnienia w razie wydatkowania dochodu na cele nie objęte zwolnieniem (art. 17 ust. 1 a) pkt 2 ustawy). Tryb składania deklaracji oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy został określony w art. 25 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. podatnicy w składanych deklaracjach są zobowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych na cele określone w przepisach, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten nie reguluje zasad zwolnienia osiągniętego dochodu od opodatkowania, lecz jedynie zasady i terminy składania deklaracji podatkowych. W niniejszej sprawie organ błędnie więc wskazał, że dochód Spółki z działalności pozarolniczej nie może korzystać ze zwolnienia z uwagi na niezadeklarowanie w zeznaniu podatkowym jego przeznaczenia.
Należy jednak zauważyć, iż organ podatkowy słusznie wskazał, że twierdzenie Spółki dotyczące przeznaczania dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą sprzeczne są z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jak wskazał organ, Spółka wszelkie zyski przekazywała w całości na kapitał zapasowy, bowiem zgromadzenie wspólników Spółki od początku jej działalności, podejmowanymi uchwałami, osiągnięty zysk wyłączało w kolejnych latach od podziału. Ani treść uchwał ani też rozliczenie wyników kolejnych lat podatkowych nie wskazują faktycznego przeznaczenia dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą. Szeroki i różnorodny zakres działalności Spółki określony w umowie i ujawniony w KRS-ie nie pozwala stwierdzić, że osiągnięte dochody przeznaczano na cele rolnicze. Organ podatkowy słusznie zauważył, że Spółka w 2001 r. wydatkowała zyski na dopłaty do M. sp. z o.o. oraz zakup mlewników.
Od opisanego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła sądowi pierwszej instancji:
- 1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z przepisem art. 145 § 2 w zw. z przepisem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej jako "p.p.s.a." w zw. z przepisem art. 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dokładny stanu faktycznego niniejszej sprawy;
- 2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy Spółce przysługiwało prawo obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu łatach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie mogła przekroczyć 50 %;
- 3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.) w zw. z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e) u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię.
Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z zasądzeniem kosztów postępowania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 21 maja 2008 r. wydał wyrok, obecnie prawomocny, sygn. akt l SA/Wr 115/08, na mocy którego uchylona została decyzja Izby Skarbowej w W. i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczące podatku dochodowego za rok 1999 rok, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 22 września 2008 r. zakończył postępowanie kontrolne dotyczące tegoż podatku. Wyrok ten wpływa w istotny sposób na rozliczenia podatkowe za 2001 r. i dalsze lata bowiem organy podatkowe przyjęły, że za 1999 r. wystąpił dochód w kwocie 403.753,58 zł., a faktycznie w istniejącym stanie prawno -podatkowym, po wymienionym wyroku dotyczącym 1999 r., za okres ten występuje strata w wysokości 226.306,36 zł. wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego CIT-8.
Oznacza to, że Spółce, stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przysługuje prawo obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. Zatem Spółce za 2001 r. przysługuje prawo obniżenia dochodu w kwocie 113.153,18 zł. tj. w wysokości 50% straty za 1999 r., co w konsekwencji ma wpływ na zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Pomimo, że wyrok ten miał istotny wpływ na ustalenie dochodu i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2001 r., Sąd rozstrzygając w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. nie uwzględnił w rozstrzygnięciu jego treści. Skarga kasacyjna wyjaśniła też, że działalność rolnicza generalnie zamykała się stratami, zaś dochody z działalności pozarolniczej za lata 2000-2001 jedynie częściowo pokryły stratę wobec tego nie mogły być źródłem dopłat do kapitału M. sp. z o.o. i zakupu mlewników.
Dopłaty do udziałów w M. sp. z o.o. oraz wydatki na zakup mlewników pochodziły ze środków finansowych z lat poprzednich, z działalności rolniczej. W pojęciu autora skargi kasacyjnej w sprawie tej doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p. - przez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu, gdyż wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka udowodniła przeznaczenie dochodu z działalności pozarolniczej na cele działalności rolniczej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślił, że prawidłowe było przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że wszelkie zyski Spółka przekazywała na kapitał zapasowy bowiem kolejnymi uchwałami zgromadzenia wspólników osiągnięty wyłączono zysk od podziału, a jednocześnie poniosła dopłaty na rzecz M. sp. z o.o. W ten sposób utraciła prawo do zwolnienia dochodu, gdyż poniosła te wydatki na działalność pozarolniczą.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę wobec braku usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia.
Jak wskazano skarga zarzuciła wyrokowi naruszenie następujących przepisów:
- 1. - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie sprecyzowała ani w zarzucie ani w uzasadnieniu skargi na czym miała polegać akceptacja ze strony Sądu naruszeń przepisów postępowania, dokonanych przez organy podatkowe i które z konkretnych przepisów zostały przez organy podatkowe pominięte lub niewłaściwie zastosowane. Przytoczenie przez autora skargi kasacyjnej, w zbiorze zaskarżonych przepisów, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest normy, która nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, kwestii tej nie wyjaśnia. Powiela jedynie postawiony zarzut, przenosząc go z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na przepisy Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia natomiast które z elementów stanu faktycznego, jego zdaniem, nie zostały w sposób dokładny ustalone. Stan faktyczny tej sprawy to zdarzenia ujawnione na postawie dokumentacji finansowo-księgowej, obejmującej rok podatkowy i dotyczącej różnych pozycji przychodów i kosztów np. przychodów z tytułu odszkodowania za utratę wartości plonów pszenicy ozimej i kosztów z tytułu naprawy sprzętu rolniczego i jego amortyzacji. Spółka prowadziła działalność rolniczą i pozarolniczą, a podstawowym zarzutem stawianym jej jest ten, że dokumentację księgowo – podatkową prowadziła w sposób nie pozwalający na przyporządkowanie kosztów do poszczególnych źródeł przychodów. Wobec tego ustalenie zdarzeń prawno -podatkowych było znacznie utrudnione i tylko Spółka mogła wskazać go w bardziej precyzyjny sposób, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych. Wobec tego, postawienie zarzutu o charakterze ogólnym bez sprecyzowania chociażby kwestionowanych okoliczności faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, a następnie wyroku lub zawierającego wątpliwości co do źródeł dowodowych i dowodów jest nieskuteczne prawnie. Istotne jest przy tym, że w ocenie sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi art.141 § 4 p.p.s.a., zawierając opis stanu sprawy, zarzutów stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie tej podstawy. Sąd pierwszej instancji omówił przyjęte w podstawie wyroku ustalenia faktyczne, przyjmując je za własne, omówił wnioski prawne, udzielił też odpowiedzi na zarzuty skargi.
Wobec tego należy uznać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie tylko nie został sprecyzowany ale też, że został postawiony bez uzasadnienia.
- 2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie.
Sąd kasacyjny uznał ten zarzut za nieskuteczny prawnie. Spółka dowodziła bowiem, co wskazała w uzasadnieniu skargi, że na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 – ma bezpośredni wpływ wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1999, która została przesądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2008 r. Sąd kasacyjny zwraca uwagę, że data cytowanego wyroku wskazuje, że został on wydany po blisko dwóch latach od daty decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., która jest przedmiotem niniejszego postępowania, gdyż pochodzi ona z 2 października 2006 r. Sąd pierwszej instancji oceniał więc legalność tej decyzji na dzień 2 października 2006 r., wobec czego nie był uprawniony i zobowiązany do badania zdarzeń faktycznych i prawnych, powstałych po tej dacie. Z całą pewnością więc nie mógł uwzględnić opisanej okoliczności i dyspozycji przepisu art.7 ust.5 u.p.d.o.p. w wydanym wyroku.
- 3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.
W ocenie sądu kasacyjnego zarzut nie został uzasadniony w sposób pozwalający na ocenę naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e) u.p.d.o.p. pozwala na zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności j rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. Spółka już w skardze postawiła ten zarzut i sąd pierwszej instancji omówił kwestię możliwości stosowania przepisu art.17 ust. 1 pkt 4 lit. e) u.p.d.o.p. w tej sprawie, co zostało przedstawione również w niniejszym uzasadnieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji i pragnie jedynie podkreślić, że przepis ten, co do zasady, dotyczy zwolnienia dochodów z działalności pozarolniczej w części przeznaczonej na działalność rolniczą. Tymczasem jak wynika z ustaleń tej sprawy, przyjętych przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, dochody Spółki z działalności rolniczej były przeznaczane na działalność pozarolniczą. W tym stanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e) u.p.d.o.p. nie mógł być zastosowany jako nie przystający do stanu faktycznego.
Podstawą wyroku jest przepis art. 184 p.p.s.a., zaś kosztów zasądzonych na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., przepis art. 204 pkt.1 p.p.s.a.