Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 136/10. Zaskarżony wyrok uchylał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 grudnia 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 października 2009r. nr [...] w sprawie określenia M. S. za 2003r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 68 701 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podniósł, iż M. S. od 1995r. prowadzi działalność gospodarczą w firmie Auto Handel Komis "X." w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy, tj. z Francji. W 2003r. podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów rozchodów. M. S. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 199 715,40 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 202.467,56 zł oraz stratę z prowadzenia tej działalności w wysokości 2.752,16 zł. Kwotę wpłaconych zaliczek w trakcie roku podatkowego w wysokości 7.772,16 zł podatnik wykazał jako nadpłatę, którą urząd skarbowy zarachował na zaległe podatki.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelne prowadzenie przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za cały rok podatkowy poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22.491,59 zł oraz zaniżenie przychodów o kwotę 235.421,15 zł. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 435.136,55 zł ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Koszty uzyskania przychodu ustalono w wysokości 224.959,15 zł, natomiast dochód ustalono w kwocie 210.177,40 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał w/w decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 68.701 zł.
Od decyzji tej strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i prawidłowo dokonał oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie. Podatnik bezspornie prowadził księgi nierzetelnie za cały rok podatkowy zarówno po stronie kosztów jak i przychodów.
Stwierdzone nieprawidłowości dały kwotę zaniżenia kosztów w wysokości 22.491,59 zł, stanowiącą 11,11% kosztów zeznanych, a więc przekraczającą dopuszczalną granicę błędu wynoszącą 0,5% dla uznania księgi za rzetelną, uregulowaną przez przepis § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z późn. zm.) oraz § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475).
Nierzetelność ksiąg po stronie przychodów zaś polegała na nie wykazaniu całości przychodów ze sprzedaży 13 samochodów osobowych, 3 samochodów ciężarowych, 1 skutera oraz nie wykazaniu przychodów z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnego korzystania z lawet do przewozu samochodów z zagranicy. Nie zakwestionowano przychodów z faktury na sprzedaż felg. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów wykazano i udowodniono na podstawie stosownych dokumentów przekazanych przez Urząd Celny i Izbę Celną w K. Analiza powyższej dokumentacji wykazała, że cena sprzedaży poszczególnych samochodów widniejąca na wystawionych fakturach sprzedaży jest średnio o kilka lub kilkanaście tysięcy zł niższa niż poniesione przez podatnika wydatki na zakup każdego z tych samochodów oraz zapłacone do urzędu celnego podatki z tytułu akcyzy i VAT oraz koszty uboczne zakupu. Wykazany przez podatnika przychód brutto ze sprzedaży samochodów i skutera wyniósł 240.383,19 zł, natomiast poniesione koszty związane z ich zakupem, w tym zapłacona akcyza i podatek VAT (bez kosztów ubocznych) wyniosły 315 816,28 zł, a więc były wyższe o 75 433,09 zł niż przychód brutto wynikający z faktur sprzedaży. Dane te potwierdzały, że księgi prowadzone są nierzetelnie po stronie przychodów, bowiem dokumentowały sprzeczność ekonomiczną prowadzonej działalności gospodarczej.
Zaniżanie wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów, a więc nierzetelne prowadzenie ksiąg, potwierdzały także postępowania podatkowe przeprowadzone przez Urząd Celny w K. w sprawie określenia należnej do zapłaty akcyzy oraz podatku VAT z tytułu importu sprowadzanych samochodów i skutera, liczonego od ich faktycznej wartości rynkowej. Podatnik nie kwestionował przy tym wartości sprowadzanych samochodów ustalonej przez Urząd Celny w oparciu o katalogi sprzedaży obowiązujące na terenie kraju.
Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik naruszył przepisy § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi pominięto jako dowód w sprawie. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy wypełniał przesłanki do zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Stąd kierując się dyspozycją uregulowań zawartych w art. 23 § 5 w/w ustawy, wysokość przychodów faktycznie uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów ustalono na podstawie:
- - opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy, który dokonał wyceny wartości 13 samochodów;
- - opinii rzeczoznawcy dostarczonej przez podatnika Urzędowi Celnemu a dotyczącej wyceny dwóch samochodów i 1 skutera, gdyż podatnik wykazał w księgach i na fakturach sprzedaży tych pojazdów kwotę 21 700 zł, podczas gdy rzeczoznawca wycenił je na kwotę łącznie 50 988,59 zł, czemu podatnik nie zaprzeczył;
- - zeznań świadka - nabywcy A. P., który zeznał że zapłacił za samochód kwotę 35.000 zł, nie zaś kwotę 12 500 zł (jak zeznał podatnik), ta zaś odpowiadała cenom katalogowym.
Na podstawie wyżej opisanych dowodów, organy podatkowe ustaliły przychód ze sprzedaży samochodów i skutera na kwotę 430 956,55 zł (netto). Łączny przychód ze sprzedaży 16 samochodów i 1 skutera oraz z nieodpłatnego korzystania z lawet ustalono wyniósł 432.456,55 zł (netto). Kwota zaniżenia przychodu wyniosła 235.421,15 zł, w tym z tytułu nieodpłatnego korzystania z lawet w wysokości 1.500 zł. Podatnik nie zakwestionował metody szacowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Ustalona nierzetelność ksiąg w rozumieniu § 11 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzeń po stronie przychodów łącznie stanowiła 117,88% przychodów zeznanych, co dyskwalifikowało księgę jako dowód w sprawie.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. S. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie objętym w/w decyzją, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach skargi strona podniosła, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że M. S. nie udowodnił autentyczności kwot na wystawianych przez siebie fakturach VAT, gdyż w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono na wniosek podatnika przesłuchania w charakterze świadków osób, które nabyły przedmiotowe pojazdy i które za wyjątkiem A. P. zeznały, że nabyły je za kwoty wymienione w zakwestionowanych dowodach sprzedaży. Zeznania A. P. są natomiast sprzeczne z podpisanym przez niego dowodem sprzedaży jak i znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem.
Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Ke 136/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że to, iż podatnik prowadził za cały 2003r. księgi przychodów i rozchodów nierzetelnie zostało należycie wykazane przez organy podatkowe, bowiem co wynika z akt administracyjnych, poprzedzone zostało kontrolą sprawdzającą transakcje dokonywane w 2003r. Na podstawie jej wyników przyjęto zasadnie, że w podatkowej księdze podatnik nie zaewidencjonował całości przychodów ze sprzedaży 13 samochodów osobowych, 3 samochodów ciężarowych, 1 skutera oraz nie wykazał przychodów z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnego korzystania z lawet do przewozu samochodów z zagranicy.
Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie nie uznania księgi za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji.
W opinii Sądu organy w prawidłowy sposób dokonały wyboru metod oszacowania oraz ich uzasadnienia.
Zdaniem Sądu prawidłowo, na organ ustalił przychód ze sprzedaży samochodów i skutera oraz z nieodpłatnego korzystania z lawet.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zarzuty skargi stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego w zakresie cen sprzedaży pojazdów, w konsekwencji z oszacowaniem przychodu na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji.
Za zasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 121§ 1, art. 122, art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zaniżania wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów, a więc nierzetelne prowadzenie ksiąg, potwierdzały także postępowania podatkowe przeprowadzone przez Urząd Celny w K. w sprawie określenia należnej do zapłaty akcyzy oraz podatku VAT z tytułu importu sprowadzanych samochodów i skutera, liczonego od ich faktycznej wartości rynkowej. Organ podkreślił, że podatnik nie kwestionował przy tym wartości sprowadzanych samochodów ustalonej przez Urząd Celny w oparciu o katalogi sprzedaży obowiązujące na terenie kraju. W trzech przypadkach dotyczących samochodów: Citroen Xara i Renault Kango oraz skuter, organ celny przyjął wartość samochodów na podstawie dostarczonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy. Wartość celna sprowadzonych z Francji i sprzedanych na terenie kraju samochodów i skutera, ustalona decyzjami organu celnego, których podatnik nie kwestionował wyniosła 549 750 zł.
W ocenie Sądu I instancji z decyzji organów celnych wynikał podstawowy wniosek o zakwestionowaniu przez tenże organ (celny) dokumentu w postaci faktur zakupu samochodów we Francji. Podstawową kwestią była bowiem cena nabycia uwidoczniona w tychże fakturach (zaniżona), która została następnie zweryfikowana poprzez ustalenie wartości rynkowej samochodów. Ustalona na nowo wartość rynkowa pojazdów była podstawą do wydania decyzji celnych, które są ostateczne. Ustalając przychody za 2003r. nawiązano do faktycznych kosztów związanych z osiągnięciem tych przychodów wskazując, że koszty zakupu pojazdów księgowane były na podstawie dokumentów SAD-8 w wysokości kwot wykazywanych w zgłoszeniach celnych jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Sąd piewszej instancji wskazał, że organ nie szacował kosztów, a ustalił koszty w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji na podstawie dostępnej dokumentacji.
Organ podatkowy ustalił koszty uzyskania przychodu w związku z nabyciem samochodów na podstawie zapisów w księdze podatkowej dokonywanych w oparciu o te same dokumenty (faktury zakupu), które były uwidocznione w dokumencie SAD-8, a następnie zakwestionowane przez organy celne. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w żaden sposób decyzje organów celnych dotyczące spornych pojazdów nie wiążą organu podatkowego w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Jednakże decyzje celne oraz dokumenty z postępowań celnych w tym faktury zakupu samochodów importowanych z Francji zostały włączone do niniejszego postępowania jako materiał dowodowy. Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopuścił się sprzeczności i niekonsekwencji polegającej na tym, że z jednej strony dowodząc nierzetelności podatkowej księgi podatkowej oraz szacując przychód na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji, powołał się na decyzje organów celnych tym samym kwestionując faktury zakupu importowanych samochodów, z drugiej zaś strony ustalając koszty uzyskania przychodu uznał te same faktury jako dowód pełnowartościowy na podstawie którego przyjął ewidencjonowany w księdze zakup spornych pojazdów w wysokości 165.552,20 zł. Faktury zakupu importowanych pojazdów stanowią w świetle argumentacji organu podatkowego podstawę do zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o.p.d.o.f.
Wobec uzasadnionych wątpliwości, co do wiarygodności faktur zakupu stanowiących podstawę do ewidencjonowania wydatków na zakup spornych pojazdów, powstaje po stronie organów podatkowych w ponownym postępowaniu obowiązek ustalenia poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (nie można wykluczyć, że w drodze oszacowania).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- 1. naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187§ 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organy administracji uchybiły w/w przepisom Ordynacji podatkowej podczas przedmiotowego postępowania, a w konsekwencji, iż zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy nie jest pełny, nie został zebrany i oceniony prawidłowo, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;
- 2. naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187§ 1, art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność ustalenia kosztów - również w drodze szacowania- albowiem okoliczność wysokości kosztów uzyskania przychodów nie była kwestionowana przez stronę na żadnym etapie postępowania, jak również nie istniały przesłanki do podjęcia wskazanych przez Sąd czynności z urzędu, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;
- 3. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 151 ustawy p.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.
W związku z powołanymi zarzutami na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1ustawy p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145§1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionował ustalenie organu w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które dokonane zostały w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie dostępnej dokumentacji. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związane z nabyciem pojazdów przyjęto na podstawie zapisów w księdze podatkowej dokonanych w oparciu o te same dokumenty, które były uwidocznione w dokumencie SAD - 8, a następnie zakwestionowane przez organy celne.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że skoro podatnik w toku prowadzonego postępowania nie poddał w wątpliwość sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury zakupu, organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia tak ustalonych kosztów. Ponadto brak w tym zakresie było inicjatywy dowodowej podatnika wskazującej na nierzetelność faktur nabycia. Skoro podatnik w toku postępowania nie kwestionował wysokości wydatków związanych z nabyciem samochodów to organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania nie miał obowiązku wykonywać za niego tej czynności. Nie dawały podstaw ku temu ustalenia dokonane przez organy celne, a dotyczące zgłoszeń celnych. Słusznie Sąd zwróci uwagę, że decyzje organów celnych nie wiążą organu podatkowego w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Organy celne uznały, że złożone przez skarżącego zgłoszenia celne były nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wskazał, że wartość transakcyjna powinna odpowiadać wartości rzeczywistej. Powyższe jednak nie stanowi dowodu na okoliczność, że faktycznie poniesione wydatki były w innej wysokości niż wynikało to z zapisów dokumentacji skarżącego.
Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie, a brak jest w tym zakresie dokumentów źródłowych (np. faktur, rachunków). W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zaistniały. Skarżący nie wykazał (nawet nie kwestionował) by faktycznie poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia pojazdów w innej wysokości niż przyjęte przez organ, a wynikające z przedłożonych rachunków. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że poniesione zostały w innej wysokości. Należy zwrócić uwagę, że fakt poniesienia wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów jak i jego wysokość ciąży na podatniku.
Organy podatkowe nie podważały wiarygodności faktur dokumentujących nabycie pojazdów w zakresie poniesionych z tego tytułu wydatków. Tym samym nie było podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów.
Tym samym zasadnie w skardze kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że zebrany materiał dowodowy nie jest pełny i nie został przez organ oceniony prawidłowo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność ustalania kosztów uzyskania przychodów albowiem nie istniały przesłanki do podjęcia przez organ działań w tym zakresie.
Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. okazała się zasadna i z tego też względu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozstrzygnięcia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.