Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1393/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 843/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. sp. z o.o. w C. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 sierpnia 2009 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż wnioskiem z dnia 27 lutego 2009 r. Spółka zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W dniu 21 grudnia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki aktem notarialnym podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 541 168 000 zł, poprzez utworzenie 1 082 336 nowych udziałów, o wartości nominalnej 500 zł każdy. Powyższe udziały zostały przeznaczone do objęcia przez spółki, które na pokrycie nowoobjętych udziałów zobowiązały się do wniesienia aportów w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Notariusz jako płatnik wskazując podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.c.c.", pobrał podatek w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania w kwocie 2 705 751,40 zł.

Następnie w dniu 23 grudnia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki aktem notarialnym podjęło uchwałę o zmianie uchwały dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z dnia 21 grudnia 2005 r. Zgodnie z powyższą zmianą kapitał zakładowy Spółki został podwyższony o kwotę 582 144 000 zł w drodze ustanowienia 1 164 288 nowych udziałów, o wartości nominalnej 500 zł każdy. Powyższe udziały zostały przeznaczone do objęcia przez spółki, które na pokrycie nowoobjętych udziałów zobowiązały się do wniesienia aportów w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wobec powyższego notariusz jako płatnik pobrał podatek w wysokości 204 881,55 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 11 maja 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2 910 632,95 zł.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.U.UE.L.69.249.25) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335", poprzez jego błędną wykładnię.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu prawnym organ odwoławczy powołał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wskazując, iż w rozpoznawanej sprawie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które w całości zostało pokryte w drodze wniesienia przez jedenaście spółek wkładów niepieniężnych w formie przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w związku z czym spółki te objęły nowoutworzone udziały.

Organ odwoławczy wskazał, że dniem implementacji Dyrektywy 69/335 przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu Akcesyjnego. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W przypadku bowiem przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku Polski, która od dnia 1 maja 2004 r. przystąpiła do Wspólnot Europejskich, wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak też art. 2 Aktu Akcesyjnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2010 r. Spółka podniosła, iż organy podatkowe w zakresie niniejszej sprawy stoją na błędnym stanowisku, jakoby Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80 oraz Dyrektywą 73/79.

Spółka wskazała, iż mając na względzie zmiany Dyrektywy 69/335 należy dojść do wniosku, iż jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust.1 lit. b) tej Dyrektywy, to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący już z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy Dyrektywy 73/80 i ustalona na poziomie od 0% do 0,5 %. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy Dyrektywy 85/303, czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Wśród tych czynności było również podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów objętych w całości aportem.

Natomiast jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. bb), w przypadku których obniżenie stawki podatku kapitałowego było od dnia wprowadzenia tego przepisu dyrektywą 73/79 jedynie możliwe, to na mocy Dyrektywy 85/303 muszą być one obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku, gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nie przekraczającej 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. Zdaniem Spółki, pomimo posłużenia się przez legislatora datą 1 lipca 1984 r. miała ona znaczenie jedynie w przypadku fakultatywnego obniżenia stawki podatku na czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. bb) Dyrektywy 69/335, ponieważ czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b) były obligatoryjnie objęte stawką od 0 do 0,5% już od dnia 1 stycznia 1976 r., niezależnie od spełniania jakichkolwiek warunków, a wśród tych czynności było objęcie udziałów za aport.

W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2010 r. Spółka wymieniła wyroki sądów administracyjnych potwierdzające trafność zarzutów skargowych.

W odpowiedzi na skargę i pisma procesowe organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestią sporną jest, czy dokonana czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, niezależnie od regulacji prawa krajowego jest objęta zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd podkreślił, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335 należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335 jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335 przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu Akcesyjnego.

Żadne postanowienie tego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335. W konsekwencji, jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach tej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą 85/303.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Spółki, dotyczącej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Zdaniem Sądu, w Akcie Akcesyjnym nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie przedmiotowej Dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej Dyrektywy, wymagana na mocy ww. Aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu Akcesyjnego).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też, aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

Sąd doszedł do przekonania, że obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej Dyrektywy, tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w Akcie Akcesyjnym, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą 73/80 zobowiązującą państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976r.), skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, znajduje swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública.

Następnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że choć niewątpliwie celem Dyrektywy 69/335, w wersji nadanej Dyrektywą 85/303, było maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%, stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, z późn. zm.) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej", tj. odpowiednio 10% i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego.

Uprawnionym zatem było opodatkowanie przez Polskę w 2005 r. ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie regulacji u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do opinii Rzecznika Generalnego wyrażonej w sprawie C-397/07 zawisłej przed ETS ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii stwierdził, że dotyczyła ona przepisów prawa hiszpańskiego, które przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335 uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego. Zdaniem Sądu, stanowiska prezentowane w sprawie przez Komisję Wspólnot Europejskich jak i w opinii Rzecznika Generalnego nie mogą stanowić argumentacji w zakresie braku zgodności przepisów u.p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

W skardze kasacyjnej Spółka wskazując na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.p.s.a.", zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "p.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;
3. b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;
5. - art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej;
6. c) art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze;
7. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
8. a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;
9. b) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "TWE", art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego;
10. c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce.
11. d) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej mimo spoczywającego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335, co wynikło z faktu ich błędnej wykładni, a jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi - tym samym dopuścił się naruszenia zasady praworządności, co powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła, ze organy podatkowe bezzasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności, w związku z czym podatek pobrany został przez płatnika nienależnie.

W ocenie Spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., ponieważ Sąd bezpodstawnie zaniechał ustosunkowania się do istotnej argumentacji podnoszonej w skardze. Ponadto Sąd w sposób nieuzasadniony uznał, że kluczowe dla rozpoznawanej sprawy orzeczenie ETS z dnia 9 lipca 2009 r. C-397/07 oraz opinia Adwokata Generalnego Julii Kokott wydana w tej sprawie, nie może znaleźć zastosowania na gruncie niniejszego sporu.

Sąd dokonał w zaskarżonym wyroku wykładni językowej fragmentu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w całkowitym oderwaniu od kontekstu i celu tego przepisu. Taka wykładnia wspólnotowego prawa podatkowego jest ze wszech miar nieprawidłowa, o czym świadczy bogate orzecznictwo ETS w tym zakresie. Przepisy Dyrektywy 69/335 powinny być interpretowane z uwzględnieniem celu tej regulacji. Celem tym, mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303, jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Tym bardziej zatem przepisy tych Dyrektyw powinny być interpretowane pod kątem wyłączenia z opodatkowania czynności, co do których Dyrektywa przewiduje zniesienie podatku kapitałowego. Akceptacja błędnego stanowiska Sądu oznaczałaby, że podstawowy cel dyrektyw nie może zostać osiągnięty.

Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 7 ust. 1a Dyrektywy 69/335 w wersji pierwotnej, w okresie przejściowym stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1b Dyrektywy 69/335 w wersji pierwotnej, stawka ta zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej zorganizowanych części przedsiębiorstwa do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi przez Dyrektywę 73/80 ustanawiającą jednolite stawki podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, od dnia 1 stycznia 1976 r. stawki podatkowe stosowane do czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 wynoszą pomiędzy 0% a 0,5% (co oznacza, że we wszystkich państwach członkowskich od dnia 1 stycznia 1976 r., a więc i na dzień 1 lipca 1984r. czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 były opodatkowane stawką w wysokości od 0% do 0,5%).

Na podstawie Dyrektywy 85/303 art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym - "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. (...)."

Dyrektywa 69/335 przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - powoływana dalej jako "Dyrektywa 2008/7". Ze stanowiącej załącznik III do Dyrektywy 2008/7 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 7 (1) pierwszego oraz drugiego akapitu Dyrektywy 69/335 są art. 4 i art. 5 (1) e Dyrektywy 2008/7. Z kolei odpowiednikami formalnie uchylonych na mocy Dyrektywy 85/303 art. 7 (1) (b) oraz art. 7 (1) (bb) Dyrektywy 69/335 są odpowiednio artykuły 4(a) oraz 4(b) Dyrektywy 2008/7. Oznacza to, że art. 7 ust. 1 lit. b) nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nieobowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Według Spółki, sporne zwolnienie obowiązywało w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (pomimo iż nie zostało implementowane przez polskiego ustawodawcę). Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Tymczasem to zwolnienie, co do zasady, powinno obowiązywać w polskim prawie od dnia 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W orzecznictwie ETS wskazać można dwie metody interpretacji tego przepisu, tj. wykładnię historyczną oraz literalną.

Spółka podkreśliła, że te dwie metody interpretacji nie są ze sobą konkurencyjne, lecz wzajemnie się uzupełniają. Wprowadzone na podstawie Dyrektywy 85/303 zmiany do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 polegające na odesłaniu do transakcji, które były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą należy interpretować mając na uwadze, że od dnia 1 stycznia 1976 r. (czyli także na dzień 1 lipca 1984 r.) wszystkie państwa członkowskie były zobowiązane zwolnić z opodatkowania albo opodatkowywać stawką 0,50% albo niższą czynności restrukturyzacyjne. Zastosowanie takiego odesłania oznacza, że w oparciu o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy zbudować następującą normę prawną - czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane odpowiednią stawką, są zwolnione z opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. (tj. dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303).

Istotne jest, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ma za zadanie jedynie wskazanie, jakie transakcje, opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednią stawką, po 1 stycznia 1986 r. opodatkowaniu już nie powinny podlegać (nie wiąże on jednak żadnych skutków prawnych z datą 1 lipca 1984 r., wskazanie przedmiotowej daty było jedynie zabiegiem legislacyjnym wynikającym z faktu, iż Dyrektywa 69/335 była wielokrotnie nowelizowana). Interpretację literalną zastosował ETS w wyroku w sprawie Optimus, gdzie stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W ocenie Spółki, wyrok w sprawie Optimus w żaden sposób nie kwestionuje, jak twierdzi błędnie Sąd, wykładni historycznej. Dokonując literalnej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ETS dokonał de facto rozszerzenia zastosowania przewidzianego tam zwolnienia, obejmując nim także czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych, które zgodnie z intencją ustawodawcy nie powinny być zwolnione z podatku kapitałowego.

Według Spółki, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, transakcja polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego i objęcie w nim udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia do u.p.c.c. z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, czyli 1 maja 2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z podwyższenia kapitału zakładowego oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. Zdaniem Spółki, wnioski te zostały potwierdzone jednoznacznie w wyroku ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07, z którego wynika, że w przypadku transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335, zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od dnia 1 stycznia 1986 r. i jest całkowicie bez znaczenia, czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. (pkt 21 oraz 27 wyroku ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie Komisja WE przeciwko Hiszpanii).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2012 r. Spółka przytoczyła dodatkową argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Spółka powołując się na wyrok ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR stwierdziła, że doszło również do naruszenia wynikającej zarówno z przepisów, jak i orzecznictwa ETS zasady stand-still.

Ponadto poddała pod rozwagę zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym - "czy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/EWG, uprawnia państwo członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Z jej treści wynika, że Spółka, jako podstawy skargi kasacyjnej, wskazuje naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 120 oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 76 § 1, art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 10 i art. 249 TWE, art. 2, Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c.; art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Poprzez zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak też naruszenia prawa materialnego, zarysowane w części historycznej, Spółka stara się wykazać, że czynności restrukturyzacyjne określone w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane na mocy tej Dyrektywy odpowiednią stawką, są zwolnione z opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. (tj. dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303) i w konsekwencji nie powinny podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest podstawowym zarzutem w sprawie, natomiast pozostałe wskazywane w tej skardze naruszenia przepisów są konsekwencją domniemanych wad w wykładni, zastosowaniu - a w rezultacie w implementacji - art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Bezsporne jest przy tym to, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2005 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9.

Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze to, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, należy nadać wykładnię gramatyczną czy historyczną. W pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy stwierdził, że orzecznictwo Trybunału nie jest jednoznaczne. Wprawdzie bowiem w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicações, Zb. Orz. s. I-4985, pkt 27, Trybunał sprzeciwił się wykładni historycznej wskazanego przepisu, jednakże opowiedział się za taką wykładnią w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb. Orz. s. I-6029, pkt 21.

Treść Dyrektywy 69/335 w momencie sporu jest niekwestionowana przez obie strony postępowania, podobnie jak to, że z jej "literalnej" treści, obowiązującej w dacie sporu, nie wynika zwolnienie spornych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych (por. s. 15 n. skargi kasacyjnej). Z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. wynika, że "państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej."

Już z uwagi na jednoznacznie wyrażoną treść przepisu Dyrektywy nie ma mowy o bezpośrednim stosowaniu Dyrektywy - skoro z obowiązującej w dacie sporu Dyrektywy (i obowiązującej w 2004 r. Dyrektywy 69/335) nie wynika niezgodność polskiego prawa z wymogami Dyrektywy, co jest warunkiem powodzenia skargi kasacyjnej.

Z ugruntowanego orzecznictwa ETS wynika, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego skuteczność, tj. - dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos).

Spółka doszukuje się źródeł zwolnienia w uprzednio obowiązujących wersjach Dyrektywy 69/335 (do dnia 17 czerwca 1985 r.), które ukształtowały obowiązującą w chwili sporu treść Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie C-372/10, w której sporny był podatek od czynności cywilnoprawnych nałożony w wyniku podwyższenia kapitału spółki jako następstwo zwiększenia udziałów w spółce, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że przed 1 maja 2004 r., czyli dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału regulowało prawo wewnętrzne (por. pkt 26 omawianego orzeczenia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczenie stosowalności Dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia.

Należy przypomnieć, że ETS, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Pogląd ten znalazł potwierdzenie w późniejszym - co widać - orzecznictwie ETS.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej (np. ze strony 17 n., czy też treści nadsyłanych pism procesowych) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości wprost stwierdza, powołując się na wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 27, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (por. pkt 27 orzeczenia w sprawie C-372/10).

Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (pkt 28 orzeczenia w sprawie C-372/10).

Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę wyżej poczynione wskazania, zauważa, że w sprawie, w dniu 1 lipca 1984 r., zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy, opodatkowanie zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. w 1984 r. przekraczało wskazane stawki obniżone - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia RM z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej i wynosiło 5%, a w niektórych sytuacjach 10%. Nie jest więc trafny pogląd o braku implementacji, czy niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy 69/335.

Wobec powyżej poczynionych stwierdzeń nietrafne są zarzuty naruszenia art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jak też art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c., skoro Sąd pierwszej instancji zastosował prawidłowy sposób interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy w u.p.c.c. Dlatego też trafny był pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku, natomiast nietrafny był zarzut Spółki o niezastosowaniu przepisów o nadpłacie podatku.

Z uwagi na brak skuteczności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz nietrafność zarzutu naruszenia przepisów u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ponieważ niewykazane przez Spółkę pozostały okoliczności uzasadniające inne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji niż oddalenie skargi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt przychylenia się przez Sąd pierwszej instancji do innej interpretacji wskazywanych powyżej przepisów niż wnioskowana przez Spółkę nie uzasadnia trafności poglądu o naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W szczególności, wobec przywołanych przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości, pełni tę funkcję szczegółowe odniesienie się do opinii rzecznika generalnego, skoro orzeczenia Trybunału zapadają przy uwzględnieniu wspomnianej argumentacji. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, ze Sąd pierwszej instancji odesłał w uzasadnieniu do wskazanych w treści uzasadnienia orzeczeń sądów administracyjnych, w których kwestie sporne były wyjaśnione.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sprawa jest rozpoznawana w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.), natomiast skargę kasacyjną należy wnieść w terminie trzydziestu dni (art. 177 § 1 u.p.p.s.a.). Oznacza to, że prawo przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 971/09).

Przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2012 r. argumentacja odnosząca się do naruszenia zasady stand-still, w istocie rzeczy wiąże się z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, a więc przepisem, który nie został wymieniony w skardze kasacyjnej jako naruszony.

W tym stanie rzeczy, nie znajdowało uzasadnienia wnioskowane również w tym piśmie przez Spółkę zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej kwestii, tj. naruszenia zasady stand-still z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).