Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1393/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1606/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2012 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. Sąd Rejonowy dla [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu, zaś w dniu 25 czerwca 2012 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za maj 2012 r.

W dniu 25 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i wszczął egzekucję, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych.

W związku z powyższą egzekucją spółka zgłosiła zarzuty w postaci braku wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zdaniem spółki, egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, zatem podlegają w całości postępowaniu układowemu i nie mogą zostać, nawet w drodze przymusowej, zaspokojone z majątku upadłej spółki.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał powyższe zarzuty za bezzasadne, podnosząc m.in., że zakaz spłaty zobowiązań objętych układem nie obowiązuje, jeżeli termin spełnienia świadczenia upłynął po dniu ogłoszenia upadłości.

Postanowieniem z dnia 12 września 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ podniósł, że skoro prawo podatkowe nie przewiduje składania kilku deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, które rozróżniałyby zaistnienie obowiązku podatkowego przed i po wydaniu postanowienia przez sąd w sprawie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, to należy przyjąć iż obowiązek podatkowy zaistniał w tym wypadku w przedziale czasowym od 1 do 31 maja 2012 r., co jednak nie oznacza, że obowiązek powstał w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Wręcz przeciwnie, pewność zaistnienia takiego obowiązku podatkowego następuje dopiero z końcem danego okresu rozliczeniowego. Odpowiadając na zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że skoro obowiązek jest wymagalny, to również brak jest przesłanek do stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Na ww. postanowienie spółka złożyła skargę, wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, zarzucając naruszenie: art. 272 w zw. z art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175. poz. 1361 z późn. zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię art. 272 tej ustawy; art. 21 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zw. z art. 272 w zw. z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego; art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) zwana dalej "u.p.e.a." w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a."; art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 8, art. 9, art. 11, art. 124 § 1 k.p.a., art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a.; art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 15 k.p.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi; z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Zdaniem Sądu, ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego.

Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku.

Dalej Sąd wyjaśnił, że skoro dopiero po 25 czerwca 2012 r. powstało roszczenie podatkowe o uiszczenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r., to jest powstała wierzytelność w rozumieniu art. 272 ust. 1 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, a postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu wydane zostało w dniu 21 maja 2012 r., a więc przed powstaniem wierzytelności, to przywołane przepisy art. 272 ust. 1 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym, wg Sądu, organy stanęły więc na prawidłowym stanowisku, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a egzekucja administracyjna dopuszczalna. Nie mogła zostać bowiem objęta układem wierzytelność, która przed ogłoszeniem upadłości nie istniała. Dodatkowo Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie co do tego, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy, w tym przypadku miesięczny.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. 1. prawa materialnego na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 272 w zw. z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 272 tej ustawy, polegającą na przyjęciu, że układ obejmuje jedynie te wierzytelności, których termin spełnienia upłynął przed dniem ogłoszenia upadłości, co doprowadziło w konsekwencji WSA do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie nie jest zasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej;
2. 2. prawa materialnego na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 19, art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego – polegające na błędnym przyjęciu, że warunkiem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest złożenie deklaracji podatkowej, a w konsekwencji nieprawidłowej konstatacji, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z czynności dokonanych przed podatnika, wobec którego ogłoszono upadłość, powstaje dopiero wskutek złożenia deklaracji podatkowej i stanowi koszty postępowania upadłościowego;
3. 3. przepisów postępowania na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zaprezentowanych w skardze zarzutów opartych na: art. 21 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2013 r. skarżąca podtrzymała wszystkie swoje wcześniejsze twierdzenia i wnioski, w szczególności wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego sprzeczność z prawem.

W piśmie z dnia 17 czerwca 2015 r. organ wyjaśnił dlaczego nie zgadza się z argumentacją pełnomocnika skarżącej podniesioną w ww. piśmie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych. W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera natomiast wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji przedstawił nie tylko przepisy prawa, które w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także dokonał ich wykładni i przeprowadził wywód, który pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu oraz umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, a także (czego dowodem jest treść skargi kasacyjnej) polemikę z tymi argumentami. Z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (której w tym postępowaniu nie stwierdzono). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w tej sprawie była zgodność z prawem postanowienia uznającego za niezasadny zarzut podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym, oparty na podstawie określonej w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Okoliczność ta umknęła uwadze strony skarżącej, która w podstawie kasacyjnej nie sformułowała żadnego zarzutu, odnoszącego się do przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne. Tymczasem istotą rozstrzyganej sprawy było ustalenie, czy doszło do przymusowego wykonania świadczenia, które nie było w ocenie strony skarżącej wymagalne, z uwagi na wynikający z art. 87 p.u.i.n. zakaz spełniania od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej podniesiono natomiast wyłącznie uchybienie art. 272 w zw. z art. 87 p.u.i.n. oraz naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p oraz art. 19 ust. 1, art. 99, art. 103 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 1 p.u.i.n.

Sprawa niniejsza nie dotyczy natomiast, jak można by to wnioskować z treści a przede wszystkim rodzaju i zakresu zarzutów kasacyjnych, wymiaru podatku od towarów i usług i wyłącznie stosowania prawa upadłościowego i naprawczego. Zaniechanie sformułowania, przedstawienia i uzasadnienia adekwatnych zarzutów kasacyjnych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia – formalnie acz dostatecznie – za oddaleniem skargi kasacyjnej.

Niemniej jednak, w poszanowaniu prawa strony do sądu, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się w niezbędnym zakresie, do zaprezentowanych w skardze zarzutów kasacyjnych.

Na podstawie art. 87 p.u.i.n., od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zgodnie zaś z art. 272 ust. 1 powołanej ustawy, układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W przytoczonych przepisach ustawodawca niewątpliwie i jednoznacznie stanowi o wierzytelności. Wierzytelnością tą nie jest obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 O.p, jak i w art. 19 ust. 1 u.p.t.i.u. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest bowiem nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego. Wierzytelności nie stanowi również zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania.

Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy. może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 760/11 i II FSK 770/11.

Na podstawie art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy obowiązani są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie niniejszej obowiązek podatkowy, według strony, miał powstać w maju 2012 r. Zgodnie z art. 103 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy podatkowej podatnik miał obowiązek zadeklarować i uiścić należny podatek za miesiąc podatkowy maj 2012 r. we wskazanym w tym przepisie terminie, czyli w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstawała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek. Termin ten zaś upływał niewątpliwie po dacie (21 maja 2012 r.) wydania przez sąd powszechny postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.