Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1846/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez H. Sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.
We wniosku o udzielenie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka zamierza zawrzeć z firmą medyczną umowę dotyczącą opieki medycznej dla swoich pracowników. Na podstawie tej umowy Spółka wykupi świadczenia zdrowotne dla swoich pracowników - zarówno obowiązkowe (wynikające z przepisów prawa), jak i nieobowiązkowe. Zakres świadczeń będzie zróżnicowany, w zależności od stanowiska pracownika. Wynagrodzenie zostanie ustalone w umowie w formie łącznego ryczałtu miesięcznego płaconego za wszystkie świadczenia zdrowotne oferowane pracownikom, niezależnie od tego, czy w danym miesiącu pracownicy skorzystają z usług medycznych, czy też nie.
W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy zgodnie z przepisami art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), kwotę ustalonego w powyższy sposób ryczałtu należy doliczyć pro rata parte pracownikom do wynagrodzenia ze stosunku pracy i pobrać od niego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej uiszczana przez nią zryczałtowana opłata za świadczenia medyczne dla pracowników nie stanowi przychodu tych pracowników i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu 9 lipca 2009 r. indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Organ przyjął, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Organu pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, a następnie od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z unormowaniami art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.
Organ zaznaczył jednak, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których finansowania pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Ponadto Organ stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., a więc według ceny zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną nie stanowi zdaniem Organu przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika, jako że w momencie przekazywania opłat znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty oraz liczba pracowników uprawnionych do świadczenia.
W skardze na powyższą interpretację Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w przypadku uiszczenia przez Spółkę ryczałtowej opłaty za usługi medyczne następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy;
- 2) art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym objętym interpretacją można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz poszczególnych pracowników.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd przywołał treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który definiuje przychody. Sąd uznał na jego podstawie, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko Ministra Finansów, w świetle którego o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez niego pakietu medycznego. W opisywanym stanie faktycznym nie budzi bowiem wątpliwości to, iż objęcie pracownika umową uprawniającą do skorzystania z nieodpłatnych usług medycznych stwarza dla niego jedynie możliwości skorzystania z tych świadczeń.
Zważywszy na treść unormowania zawartego w art. 11 ust. 1 ustawy, dla uznania za przychód wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń nie jest wystarczające postawienie ich do dyspozycji (jak to ma miejsce w odniesieniu do pieniędzy i papierów wartościowych), lecz musi zaistnieć rzeczywiste ich otrzymanie przez podatnika, co wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu. W konsekwencji w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać wyłącznie przychód rzeczywiście otrzymany (wartość otrzymanego świadczenia), nie spełnia zaś tego kryterium potencjalny przychód, z którym mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy – wynikający z samego faktu objęcia tzw. pakietem medycznym.
Następnie Sąd wskazał na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie zostały wymienione jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 ustawy. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości.
Sąd podkreślił, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób, niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro określony we wniosku abonament medyczny nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług i opłata ta uiszczana jest również wtedy, gdy pracownik w ogóle nie skorzysta z usług medycznych, to nie można podzielić argumentacji, że przychód konkretnego pracownika stanowić będzie kwota wyprowadzona z ogólnej ceny zakupionego pakietu medycznego, podzielonej przez liczbę pracowników. Sam fakt wiadomej liczby pracowników nie przesądza zatem w opisanych okolicznościach o wartości świadczeń medycznych; pozostawałby miarodajny jedynie przy hipotetycznym założeniu, że wszyscy z nich skorzystają, i to w tym samym zakresie.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług skorzystał.
Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej później w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.
W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń, jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości.
Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane ani zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy.
Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia.
W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem.
Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.
Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację.
W konsekwencji skargę kasacyjną Organu należało uznać za zasadną.
Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 151 w zw. z art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.