Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2006 r., I SA/Op 105/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "A." spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 14 lutego 2006 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 12 września 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżąca 12 kwietnia 2001 r. podpisała z firmą K. S.A. w Warszawie "Umowę współpracy", zgodnie z którą zobowiązała się między innymi do poszukiwania dostawców nasion rzepaku oraz doprowadzania do podpisania umów kupna - sprzedaży rzepaku pomiędzy dostawcami a zleceniodawcą, tj. spółką K.. W § 2 ustalono zasadę wyłączności dla skarżącej w zakresie określony w umowie obowiązków kontraktacji i organizacji dostaw. Zasady wynagrodzenia dla spółki A. jako zleceniobiorcy, określone zostały w § 11, w którym w chwili jej podpisania uzgodniono, że w 2002 roku zapłata za wykonane usługi będzie wynosiła 1,5 % od wartości nasion zakontraktowanych i konsygnowanych w wykonaniu umów podpisanych za pośrednictwem skarżącej. Strony 10 lipca 2002 r. podpisały do "Umowy współpracy" aneks oznaczony numerem 2, na mocy którego zmieniono zasady zapłaty za usługi wykonywane przez skarżącą. Według nowych zasad zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 10 zł za każdą tonę zakontraktowanych nasion rzepaku, tj. zapłata przysługiwała za nasiona zakontraktowane, bez względu na to, czy dana umowa kupna - sprzedaży była wykonana czy też nie. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania ustalono, iż umowy kupna sprzedaży rzepaku były umowami standartowymi, jednolitymi dla wszystkich dostawców. Treść umów była opracowywana przez zleceniodawcę, tj. K. i nie wskazywała istnienia pośrednika w jej zawieraniu. Pracownicy A. doprowadzali w terenie lub w swojej siedzibie do podpisania umowy kupna -sprzedaży przez dostawcę rzepaku i wpisywali do umowy jego dane. Następnie skarżąca dostarczała umowy, wraz z ich spisem, do działu zaopatrzenia surowcowego K.. Potwierdzeniem odbioru był podpis pracownika działu na załączonym zestawieniu. Określeni pracownicy spółki zlecającej ustalali, kto z osób uprawnionych do podpisania umowy ze strony K. przebywał aktualnie w jednostce, wpisywali do umowy dane tych osób i dostarczali umowy do zarządu Spółki K. celem ich podpisania przez te osoby. Również numer umowy wpisywany był przez pracownika K. W odniesieniu do daty zawieranej umowy stwierdzono, że mogła być ona wpisana zarówno przez pracownika skarżącej, jak i przez pracownika zleceniodawcy. Z tytułu wykonanych na podstawie "Umowy współpracy" w roku 2002 dla K. usług, spółka skarżąca wystawiła jedną fakturę nr [...]z 7 stycznia 2003 r. na kwotę 994.260,00 zł netto, w której naliczyła należność za zakontraktowanie 99.426 ton rzepaku wg stawki ustalonej w aneksie nr 2 z dnia 10 lipca 2002 r., tj. 10 zł za 1 tonę. Podstawą do wyliczenia zafakturowanej ilości było "Zestawienie umów Kupna-Sprzedaży zawartych za pośrednictwem A. sp. z o.o. w B. na rzecz K. S.A. zgodnie z zawartą umową o współpracy z 2001 roku", sporządzone 12 sierpnia 2002 r. Kwotę wynikającą z tej faktury spółka zaliczyła do zeznanych w ClT-8 przychodów jako należnych w roku 2002.
Ponadto organy na podstawie przeprowadzonej kontroli krzyżowej stwierdziły, że ilość ton rzepaku wymieniona w "Zestawieniu umów (...)" z 12 sierpnia 2002 r. i stanowiąca podstawę do wyliczenia zapłaty określonej w fakturze, jest o 1910 ton mniejsza, niż ilość wynikająca ze zsumowania tonażu rzepaku wyszczególnionego w umowach wymienionych w "Zestawieniu". Różnica ta wynikała z błędnego wpisania przez pracownika skarżącej ilości rzepaku w trzech pozycjach zestawienia. Stwierdzono także, istnienie dwóch umów kupna - sprzedaży, które nie były wyszczególnione w "Zestawieniu" stanowiącym podstawę do wystawienia w/w faktury przychodowej i z tytułu zawarcia których spółka skarżąca nie obciążyła zleceniodawcy, a to:
umowa kupna-sprzedaży nasion rzepaku o numerze 64/2002 z 10 lipca 2002 r. zawarta pomiędzy K. a Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo- Usługowym "R." K. P. w G., w której sprzedający zobowiązuje się sprzedać 30.000,00 ton rzepaku;
umowa kupna-sprzedaży nasion rzepaku nieoznaczona numerem, w której nie wpisano daty jej zawarcia, zawarta pomiędzy K. a w/w Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "R." K. P. w G., w której sprzedający zobowiązuje się sprzedać 20.000,00 ton rzepaku.
W toku kontroli w dokumentach skarżącej stwierdzono ponadto dokument pn. "Zestawienie zawartych umów kupna - sprzedaży z A. do K. S.A. za rok 2001/2002" (bez daty), którego odbiór potwierdził podpisem kierownik działu zaopatrzenia surowcowego. W dokumencie wyszczególniono trzy umowy zawarte w miesiącu maju 2002 r. na łączną ilość 80.000 ton. Dwie z tych umów zawarte zostały z w/w PPHU "R." K. P., G.:
nr [...] z 23 maja 2002 r. na ilość 20.000 ton oraz nr [...]z 23 maja 2002 r. na ilość 30.000 ton.
W dokumentach spółki stwierdzono kserokopie pierwszych i ostatnich stron obu umów. Natomiast w dokumentach K., nie stwierdzono ani egzemplarza przedmiotowego "Zestawienia" na 80.000 ton, ani egzemplarzy umów z 23 maja 2002 r. Opierając się na zebranym materiale dowodowym, w szczególności oświadczeniach prezesa A. i kierownika Działu Zaopatrzenia Surowcowego K., zeznaniach świadków: dyrektora ds. zaopatrzenia K. i właściciela firmy R. oraz na "Zestawieniu zawartych umów (...)" na ilość 80.000 ton, ustalono, że dwie umowy wyszczególnione w powyższym zestawieniu jako zawarte dnia 23 maja 2002 r. z PPHU R., zostały przez kontrahenta wypowiedziane, a w ich miejsce - za pośrednictwem spółki skarżącej - podpisano 10 lipca 2002 r. dwie nowe umowy, w których K.P. zobowiązał się do dostarczenia takich samych ilości rzepaku. Umowy te nie zostały ujęte w "Zestawieniu (...)" z 12 sierpnia 2002 r. stanowiącym podstawę do wystawienia faktury obciążającej K. za wykonanie usługi pośrednictwa w kontraktacji nasion rzepaku.
Jak ustalono skarżąca nie uwzględniła tych umów w "Zestawieniu", ponieważ przewidywano, że nie zostaną zrealizowane. Jednakże w związku z unormowaniami "Umowy współpracy" z 12 kwietnia 2001 r., organy podatkowe uznały, że z tytułu ponownie zawartych umów kupna sprzedaży, tj. nr [...]z dnia 10 lipca 2002 r. oraz bez numeru i daty, zawartych z firmą PPHU R. za pośrednictwem firmy A., skarżąca winna otrzymać od K. zapłatę za doprowadzenie do ich zawarcia. Określono, że należny z tego tytułu przychód wynosi 500.000,00 zł.
Zdaniem organów podatkowych w spółce zaniżono o kwotę 19.100,00 zł wartość przychodu zaksięgowanego na podstawie faktury nr [...]z 7 stycznia 2003 r., wystawionej przez skarżącą spółkę dla K. S.A. w Warszawie za wykonanie usług pośredniczenia w zawieraniu umów kupna - sprzedaży na dostawy nasion rzepaku, realizowanych na podstawie"Umowy współpracy" z dnia 12.04.2001 r.; oraz zaniżono o kwotę 500.000,00 zł wartość przychodu należnego poprzez niezafakturowanie wykonania usług zrealizowanych dla K. na podstawie "Umowy współpracy" z 12 kwietnia 2001 r., tj. nie wystawienie faktury obciążeniowej dla K. S.A. za pośrednictwo w zawarciu dwóch umów kontraktacyjnych zawartych 10 lipca 2002 r., pomiędzy K. SA a PPHU R. K. P. należne wynagrodzenie za wykonane usługi pośrednictwa w zawarciu umów wyszczególnionych w przedmiotowym "Zestawieniu" z 12 sierpnia 2002 r. winno być naliczone w oparciu o tonaż faktycznie zakontraktowanych nasion, a ewentualne pomyłki w wyliczeniu tego tonażu, w racjonalnie działającej jednostce, winny być zweryfikowane.
3. W skardze do WSA w Opolu spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.) art. 24a § 1 o.p. art. art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p. art. 191 o.p. art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie powołując się na treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 19.100 zł. z tytułu nieuwzględnienia przy obciążaniu spółki K. należnościami za zakontraktowanie 1910 ton nasion rzepaku. Podstawą do określenia ilości zakontraktowanego rzepaku przy wystawieniu faktury obciążeniowej dla K. było "Zestawienie umów Kupna-Sprzedaży zawartych za pośrednictwem A. Sp. z o.o. w B. na rzecz K. zgodnie z zawartą umową o współpracy z 2001 roku", sporządzone 12 sierpnia 2002 r., które to zestawienie zaniżało o 1910 ton ilość nasion rzepaku w porównaniu z ilością ton rzepaku określonego w umowach, w których pośrednictwie skarżąca uczestniczyła. Skoro jednak spółce przysługiwało wynagrodzenie za każdą tonę zakontraktowanych nasion rzepaku w dwustronnie podpisanych umowach, to do rozliczenia winna być przyjęta ilość ton rzepaku wynikającą z tychże właśnie umów, a istniejącą różnicę słusznie organy potraktowały jako pomyłkę w rozliczeniu (zgodnie z oświadczeniem prezesa skarżącej z 17 lutego 2005), która winna być zweryfikowana. Zdaniem sądu pierwszej insntancji przyjęcie stanowiska skarżącej stoi w oczywistej sprzeczności z postanowieniami aneksu nr 2 z 10 lipca 2002 r., ale też z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym z twierdzeniami prezesa skarżącej z 17 lutego 2005 r., jak też z oświadczeniami złożonymi przez kierownika działu zaopatrzenia surowcowego K., który stwierdził, iż zastawienia umów kupna - sprzedaży były sporządzane przez skarżącą, jednakże przy rozliczaniu brano pod uwagę ilości rzepaku zawarte w umowach i to stanowiło podstawę rozliczeń pomiędzy K. a A. z tytułu świadczonych usług pośrednictwa (oświadczenia z 14 stycznia 2005 i 19 stycznia 2005r.).
Ponadto zdaniem sądu zarzuty skargi dotyczące niezbadania w toku postępowania czy zostały wykonane pozostałe czynności zlecone przedmiotową "Umową współpracy" oraz nieustalenie ilości faktycznie skupionych nasion rzepaku są bezzasadne, skoro okoliczności te nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.
Sąd nie uznał także zarzutów naruszenia art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p., bowiem organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a cały zebrany materiał w sposób wyczerpujący rozpatrzyły.
Prawidłowo również zdaniem sądu ustalono, że spółka zaniżyła o kwotę 500.000,00 zł wartość przychodu należnego poprzez niezafakturowanie wykonania usług zrealizowanych dla K> na podstawie "Umowy współpracy" z 12 kwietnia 2001 r., tj. nie wystawienie faktury obciążeniowej dla K. za pośrednictwo w zawarciu dwóch umów "kupna -sprzedaży" nasion pomiędzy K. a PPHU R. K. P., zawartych 10 lipca 2002 r., na dostarczenie 50.000 ton nasion rzepaku. Organy na podstawie zebranych dowodów w szczególności zeznań świadków udowodniły, że umowy powyższe zostały zawarte w lipcu 2002r.(w miejsce umów z maja 2002r.), a zatem w czasie obowiązywania "Umowy współpracy" oraz, że w ich zawarciu pośredniczyła spółka. Świadczą o tym zeznania świadków, którzy bezpośrednio byli zaangażowani w procedurę ich podpisywania. Prezes spółki w oświadczeniu złożonym 31 stycznia 2005r. jednoznacznie stwierdził, iż umowa z lipca 2002 r. oraz druga umowa bez daty i numeru zostały zawarte w lipcu 2002 r. za pośrednictwem spółki, w miejsce umów zawartych w maju 2002 r. na tę samą ilość nasion rzepaku.
To samo twierdzili w zeznaniach: właściciel przedsiębiorstwa z którym zawarto sporne umowy oraz dyrektor do spraw zaopatrzenia w K. Równocześnie prawidłowo organy podatkowe ustaliły, na podstawie zeznań i oświadczeń wyżej wskazanych osób, jak też dodatkowo, oświadczenia z 14 stycznia 2005 r. kierownika Działu Zaopatrzenia Surowcowego K., iż sporne umowy zawarte były za pośrednictwem skarżącej.
Ponadto zdaniem sądu organy prawidłowo ustaliły moment powstania przychodu należnego. Organy podatkowe w sposób wiarygodny wykazały, iż usługa pośredniczenia spółki przy zawieraniu umów, stosownie do "Umowy współpracy" była wykonana w miesiącu lipcu 2002r., a termin płatności odroczono do 31 grudnia 2002 r. z uwagi na złą sytuację K. SA. Z uwagi na powyższe przychód należny winien być wykazany w deklaracji za okres od stycznia do lipca 2002r.
- 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie
- - art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt. 2 u.p.d.o.p. wynikające z błędnej interpretacji wyrażającej się w przyjęciu, że
- a. przychodem należnym jest wartość wskazana w umowie cywilnoprawnej jako wynagrodzenie za zespół czynności składających się na jedną usługę organizacji skupu - w sytuacji gdy przypisuje się skarżącej wykonanie tylko jednej czynności będącej elementem tej usługi, za którą to czynność umowa nie przewidywała odrębnego wynagrodzenia,
- b. za przychód należny można uznać wynagrodzenie, w stosunku do którego skarżącemu nie przysługiwało roszczenie o jego wypłatę, co zaskutkowało błędnym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.;
- - art. 21 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia "zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania" poprzez błędne uznanie, iż:
- a. zawarcie umów z maja i lipca 2002r. należy uznać za jedno zdarzenie,
- b. za takie zdarzenie można uznać wykonanie części usługi, w sytuacji gdy strony nie przewidziały odrębnego wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na całość usługi;
- - naruszenie art. 21 § 3 i 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a to przyjęcie, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji były uprawnione do wydania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy brak było podstaw do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej;
- - art. 122 i 187 § 1 o.p. w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nie uwzględnienie tego, iż organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego oraz zaniechały wyczerpującego zbadania materiału dowodowego, co spowodowało:
- a. błędne zakwalifikowanie umowy, z której organy te wywiodły skutki podatkowe jako umowy o pośrednictwo w nawiązywaniu umów kupna-sprzedaży podczas gdy jest to umowa o organizację skupu płodów rolnych oraz przyjęcie, że obowiązek zapłaty całego wynagrodzenia określonego w umowie powstał z chwilą zawarcia umowy za pośrednictwem podatnika, b. błędne stwierdzenie, że sporne umowy sprzedaży zawarte przez K. S.A. z PPHU "R." zostały zawarte za pośrednictwem skarżącej Spółki;
- - art. 199a o.p. poprzez jego nieprawidłowa, interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że przy interpretacji umowy można pominąć dosłowne brzmienie treści oświadczeń woli stron tej czynności prawnej.
Zdaniem strony naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, iż sąd uznał, że umowa o współpracy, z której organy podatkowe wywiodły skutki podatkowe jest umową o pośrednictwo w zawieraniu umów kupna-sprzedaży płodów rolnych oraz przyjął, iż skarżąca pośredniczyła w zawarciu zakwestionowanych przez te organy umów, a także za pośrednictwo w ich zawarciu służy mu pełne wynagrodzenie, wynikające z umowy o współpracy.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1), lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeżeli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki nie wskazując na żadną z powyższych podstaw kasacyjnych, ograniczył się jedynie do wyszczególnienia pięciu zarzutów bez wskazania czy chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, czy procesowego. Nie jest to jedyne uchybienie autora skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że żaden z tych zarzutów nie zawiera uzasadnienia. Uważna lektura skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że jest ona w istocie subiektywną analizą treści umowy o współpracy z 12 kwietnia 2001 r. i nieudolną próbą ustalenia w oparciu o treść tej umowy stanu faktycznego sprawy, co w sposób oczywisty jest w postępowaniu kasacyjnym niedopuszczalne.
Brak uzasadnienia stawianych zarzutów procesowych nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do nich, tym bardziej, że ich sformułowanie nie wskazuje, na czym polegało naruszenie konkretnego przepisu i jakie powinno być jego prawidłowe zastosowanie. Ponadto autor skargi kasacyjnej błędnie wiąże naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. z art. 133 § 1 p.p.s.a., który to przepis dotyczy zupełnie innych kwestii faktycznych. Z jego treści wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, żeby sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie dowodów, których nie ma w aktach. Ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe dokonywana jest w oparciu o zupełnie inną podstawę prawną, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który w skardze kasacyjnej nie został przywołany.
NIezakwestionowanie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych powoduje, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą być rozważane wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. W związku z tym prawidłowe było wydanie przez organy podatkowe decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 § 3 o.p., w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Było to konsekwencją podwyższenia o kwotę 519 000 zł przychodu podlegającego opodatkowaniu. Artykułu 21 § 5 o.p. na który powołuje się autor skargi kasacyjnej ani sąd, ani organy podatkowe nie stosowały.
Nie znajduje uzasadnienia, wobec treści poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem jest on w istocie niedopuszczalną polemiką z tymi ustaleniami.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły wystąpienie określonych faktów prawotwórczych (pośrednictwo w zawarciu dwóch umów kupna-sprzedaży nasion pomiędzy K. a PPHU R. K. P. na dostarczenie 500 000 ton rzepaku) powodujących powstanie zobowiązania podatkowego, które w decyzji wymiarowej zostało określone w prawidłowej wysokości.
7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 162, poz.1349 z póż. zm.).