Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 809/11, oddalił skargę A. S. (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 sierpnia 2011 r. w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
A. S. powołując się na art. 128 i art. 240 § 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), pismem z dnia 1 lutego 2011 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 25 listopada 2010 r. W uzasadnieniu niniejszego wniosku jako dowody nieznane organowi wydającemu decyzję powołał nowe dokumenty.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 1 marca 2011 r. wznowił postępowanie w sprawie i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 listopada 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w świetle przedłożonych dowodów nie było podstaw do stwierdzenia istnienia wykazanych we wniosku przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu skarżący nie powołał żadnych okoliczności i nie wskazał żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Do wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 listopada 2010 r., strona dostarczyła umowę o świadczenie telefonicznych usług powszechnych z dnia 18 czerwca 2004 r. zawartą pomiędzy A. S. a "T." S.A. oraz fakturę VAT za usługi telekomunikacyjne z dnia 14 lipca 2004 r. wystawioną przez "T." S.A. na rzecz A. S. Organ podkreślił, iż przedmiotowe dowody są dowodami nowymi, istniejącymi w dniu wydania ostatecznej decyzji, których nie było w zgromadzonym materiale dowodowym stanowiącym podstawę jej wydania.
Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie podniósł, że nie są one dowodami istotnymi, pozwalającymi na zmianę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 listopada 2010 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 122, 187 i 191 O.p. Skarżący wskazał, iż żądał wznowienia postępowania bowiem wszedł w posiadanie wiadomości faktycznych i dowodów, które miały wpływ na wynik sprawy, a z których nie mógł skorzystać w poprzednim postępowaniu. Argumentacja pozostałej części skargi dotyczy oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu zwykłym. Wskazując na zgromadzone i przedłożone przed organami podatkowymi dowody - faktury podkreślono, iż dokonana w toku postępowania zwykłego, ocena poniesionych w roku 2004 wydatków była nieprawidłowa. Zdaniem skarżącego dokonane wyliczenia były fałszywe, natomiast interpretacja faktów i dowodów, pomimo przedłożenia tylu nowych dokumentów i złożenia wyjaśnień jest działaniem na jego szkodę, co wyczerpuje art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 145 § 1 pkt 5 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Uzasadniając orzeczenia Sąd wskazał, że we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. oprócz powołania się na art. 240 § 1 pkt 1 O.p. strona nie wskazała żadnych faktów ani okoliczności, które uzasadniałyby zaistnienie tej właśnie przesłanki. W ocenie Sądu także konfrontując przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć, stwierdzić należało, że stanowisko organów jest zasadne i prawidłowe. Analiza dowodów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu wznowieniowym uzasadnia stanowisko o braku istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania przez skarżącego, dotyczyły kwestii wysokości wydatków ponoszonych 2004r. w związku z: opłatami za telefon i sprzęt RTV, remontem domu przy ul. P. nr [...] w T., przetargiem na nabycie własnościowych praw do lokali ogłoszonym przez SM "R.".
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dwa z przedłożonych dokumentów nie mają przymiotu "nowości" -polecenie przelewu kwoty 4.864,00 zł z dnia 30 grudnia 2003 roku na rachunek Spółdzielni Mieszkaniowej "R." oraz pismo Spółdzielni Mieszkaniowej "R." z dnia 7 stycznia 2004 r. o negatywnym rozpatrzeniu oferty, bowiem wpłynęły one do urzędu skarbowego już w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wymiaru podatku w dniu 21 września 2010 r. Odnosząc się zaś do pozostałych dokumentów złożonych przez skarżącego w dniu 16 lutego 2011 r. organy po ich przeanalizowaniu stwierdziły, iż są to dowody nowe, nieznane organowi, który wydał decyzję i zgodnie z datami na nich widniejącymi istniejące w dniu wydania decyzji, nie mniej nie są to dokumenty istotne dla sprawy. Ocenę tą Sąd w pełni zaakceptował.
Odnosząc się do poszczególnych dowodów Sąd wywiódł, że prawidłowo organ pierwszej instancji wskazał, że ogłoszenie przetargu na nabycie własnościowych praw do lokali oraz oferta dotycząca nabycia własnościowego prawa do lokalu przy ul. D. [...] to dokumenty, które pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w trakcie przesłuchania w dniu 20 sierpnia 2010 roku, podatnik wskazywał, iż miał zamiar zakupić lokal mieszkalny w drodze przetargu, na potwierdzenie czego zostały przedłożone stosowne dokumenty w dniu 21 września 2010 r. Powyższa okoliczność nie była kwestionowana przez organ podatkowy. Prawidłowo także organ ocenił, iż zaświadczenie "P." S.A. z dnia 23 czerwca 2003 r. o stanie oszczędności na należącej do skarżącego książeczce mieszkaniowej oraz potwierdzenie wpłaty opłaty za zaświadczenie o książeczce mieszkaniowej to dokumenty, którym również nie można przypisać cechy istotności, bowiem ich uwzględnienie przez organy podatkowe nie mogłoby spowodować wydania odmiennej decyzji w przedmiotowej sprawie.
Za zasadne uznano także stanowisko organów, iż przedłożone przez skarżącego faktury dotyczące remontu nieruchomości położonej w T. przy ul. P. [...], nie mają waloru istotności, tj. nie mogą skutkować podważeniem ustaleń poczynionych w tym zakresie. Organ przyjął wysokość wydatków poniesionych na remont wskazanej nieruchomości zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez skarżącego. Obecnie przedłożone faktury mieszczą się w kwotach wykazanych w tym zestawieniu, natomiast twierdzenie skarżącego, iż zbiorcze kwoty zawierają także koszt robocizny własnej jest tylko próbą podważenia ustaleń faktycznych, która zresztą dokonane zostały w postępowaniu wymiarowym w oparciu o twierdzenia i dokumenty przedłożone przez stronę.
Odnosząc się do kolejnego dokumentu, załączonego do wniosku tj. faktury wystawionej przez "M." S.A., organ wskazał, iż faktura została wystawiona na nazwisko A.S. a nie skarżącego. Ponadto dotyczy ona czerwca i lipca 2010 r., a postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 25 listopada 2010 r. dotyczyło roku 2004. Skoro więc dokumenty te nie dotyczą strony postępowania i przedmiotu sprawy, a więc nie mają znaczenia prawnego w niniejszej sprawie, co w konsekwencji powoduje, iż organ prawidłowo uznał, iż nie mogą mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie.
Również umowa abonencka zawarta w dniu 08 lipca 2004 roku oraz potwierdzenie wpłaty kwoty 15,80 zł na rachunek "M." S.A. z dnia 9 sierpnia 2004 r. to dokumenty, które dotyczą wydatków ponoszonych przez inną osobę – A.S. Oceniając umowę o świadczenie telefonicznych usług powszechnych z dnia 18 czerwca 2004 r., której stroną jest skarżący, oraz fakturę VAT z dnia 14 lipca 2004 r., wystawioną przez "T." S.A. na kwotę 106,43 zł w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, iż w oparciu o powyższe dokumenty nie można dokonać ustaleń innych niż zawarte w decyzji z dnia 25 listopada 2010 r.. Z umowy z dnia 18 czerwca 2004 r. niewątpliwie wynika, iż w 2004 roku skarżący korzystał z usług telefonicznych, co jednak nie budziło wątpliwości organu podatkowego, bowiem fakt ten został potwierdzony przez podatnika w trakcie przesłuchania.
Skarżący zeznał wówczas, iż wydatki ponoszone w 2004 roku tytułem opłat za telefon, sprzęt RTV wyniosły 101.03 zł miesięcznie. Jednocześnie nie poczynił zastrzeżenia, iż opłaty te dotyczyły tylko kilku miesięcy, czy też że nie uiszczał ich przez cały rok. W związku z powyższym organ podatkowy ustalił wysokość wydatków poniesionych na powyższy cel na podstawie złożonych przez stronę zeznań, które uznał za wiarygodne. Przedłożona obecnie faktura opiewa na kwotę 106,43 zł i dotyczy okresu od 22 czerwca 2004 roku do 31 lipca 2004 roku. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów, iż dokument ten nie pozwala na podważenie wysokości wydatków poniesionych za telefon i RTV w 2004 r., ustalonej w decyzji z dnia 25 listopada 2010 r. nie tylko mając na uwadze zeznania złożone przez skarżącego ale także z uwagi na fakt, iż z akt sprawy wynika, że skarżący w 2004 r. zamieszkiwał w T. przy ul. S. [...] a także w tym roku był właścicielem nieruchomości położonej w N. przy ul. B. Organ miał zatem podstawy by stwierdzić, iż fakt ponoszenia opłat za usługi telefoniczne świadczone pod adresem T., ul. P. [...] dopiero od sierpnia 2004 r. nie wyklucza możliwości ich ponoszenia wcześniej w związku z usługami świadczonymi pod innymi adresami.
Także dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Sąd nie uznał zasadności zarzutu o naruszeniu przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez:
- a) naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) poprzez ustalenie, iż skarga jest niezasadna na tej zasadzie, że skarżący nie sformułował konkretnych zarzutów;
- b) art. 141 P.p.s.a poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wyrokowaniu wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego w sprawie oraz niedokonanie przez sąd własnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji nieprzedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego przyjętego przez sąd;
- c) art. 145 § 1 pkt lit. b) P.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;
- d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz wykazały brak należytej staranności w prowadzeniu sprawy.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy przypomnieć zasady sprawowania przez sądy administracyjne kontroli postępowań prowadzonych przez organy w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę uchylenia czy zmiany) określoną w art. 240 § 1 O.p. Wadę taką, określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, CBOSA).
Dlatego też, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł dokonywać jedynie oceny, czy okoliczności przedstawione w dokumentach powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, czy też nie są dla sprawy podatkowej nowymi dowodami nieznanymi organowi pierwszej instancji, istotnymi dla tej sprawy i mogącymi mieć wpływ na podjęte wcześniej rozstrzygnięcie.
W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:
- 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
- 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,
- 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,
- 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.
Należy podkreślić, że dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99, Lex 50152).
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił dowody przedstawione przez skarżącego. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania przez skarżącego, dotyczyły kwestii wysokości wydatków ponoszonych 2004r. w związku z opłatami za telefon i sprzęt RTV, remontem domu przy ul. P. nr [...] w T., przetargiem na nabycie własnościowych praw do lokali ogłoszonym przez SM "R.". Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dwa z przedłożonych dokumentów nie mają przymiotu "nowości" -polecenie przelewu kwoty 4.864,00 zł z dnia 30 grudnia 2003 roku na rachunek Spółdzielni Mieszkaniowej "R." oraz pismo Spółdzielni Mieszkaniowej "R." z dnia 7 stycznia 2004 roku o negatywnym rozpatrzeniu oferty, bowiem wpłynęły one do urzędu skarbowego już w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wymiaru podatku w dniu 21 września 2010 r. Pozostałe dokumenty były nieznane organowi wydającemu decyzję i zgodnie z datami na nich widniejącymi istniejące w dniu wydania decyzji, nie mniej nie można ich było uznać za dokumenty istotne dla sprawy, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu wyroku.
Dokonana ocena dowodów stanowiących podstawę wznowienia postępowania była - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - prawidłowa i w żadnej mierze nie nosiła ona znamion dowolności. Opierała się na adekwatnej ocenie wszystkich dowodów, także zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym, a uzasadnienie przyczyn, które legły u podstaw odmowy uchylenia decyzji ostatecznej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 listopada 2010 r. nie nasuwa żadnych wątpliwości. Nie można także zatem za usprawiedliwione uznać zarzutów naruszenia przepisów art. 122 o art. 187 § 1 P.p.s.a.
Nie znalazł także uzasadnienia zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.