Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1312/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją [...] z 23 marca 2005 r., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), określił wysokość zobowiązania R. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na 3.952,70 zł.
Decyzja była konsekwencją ustaleń kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Zdaniem organu kontroli R. C. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w "R." o wydatki w sumie 18.489,68 zł, na którą składały się: zapłata za usługi telekomunikacyjne dotyczące telefonu stacjonarnego zainstalowanego w prywatnej posesji skarżącego, zakup artykułów takich jak ziemia, meble i rośliny ogrodowe, bramy wjazdowej z urządzeniami sterującymi, szafy ubraniowej z komodą, artykułów spożywczych i chemii gospodarczej, a także zakup towarów w postaci dywanu i bagażnika dachowego na sprzęt narciarski oraz usługi polegającej na obsłudze imprezy firmowej. Podstawą zakwestionowania powyższych wydatków było stwierdzenia braku związku pomiędzy nimi a uzyskiwanymi z prowadzonej działalności przychodami.
W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości. Wskazał, że zakupione artykuły spożywcze zostały wykorzystanie na potrzeby działalności w trakcie spotkań z kontrahentami oraz przez pracowników w związku z uciążliwymi warunkami pracy w zakładzie. Nie zgodził się z wyłączeniem z kosztów wydatków związanych z wyposażeniem budynku przy ul. P. [...] stanowiącego jego prywatną posesję, bowiem znajdowało się tam biuro techniczno-handlowe firmy. Konieczność umieszczenia biura poza siedzibą zakładu skarżący uzasadniał złymi warunkami, takimi jak brak ogrzewania, mała powierzchnia czy brak możliwości podejmowania kontrahentów. Nadto podatnik zakwestionował wyłączenie z kosztów wydatku na zakup dywanu i bagażnika dachowego, który był wykorzystywany do przewozu folii produkowanych przez firmę skarżącego.
W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją [...] z 29 czerwca 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z fałszowaniem przez organy podatkowe stanu faktycznego. W uzasadnieniu podkreślił, iż wszystkie zakwestionowane wydatki poniósł w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i wszystkie one miały na celu osiągnięcie przychodów.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga R. C. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Cytowany przepis zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, na którą składają się następujące elementy: konieczność faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Dodatkowym warunkiem jest to, że wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zawartego w art. 23 powołanej ustawy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzą działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Przy czym nieważny jest rzeczywisty skutek poniesionych wydatków, dlatego też ustawodawca posługuje się kryterium celu. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Wystarczającym jest wiec, by poniesienie kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a oczekiwanymi przychodami, warunkujący zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, obciąża podatnika. W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał tego związku. Podnoszone przez niego zarzuty zmierzały, poprzez zakwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, do wykazania, że sporne wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu nie można było zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, zarzucającym organom podatkowym pominięcie znanych z postępowania dowodowego faktów. W toku postępowania podatkowego organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przeprowadziły dokładnie postępowanie dowodowe, oceniając wszechstronnie materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odniesiono się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. W szczególności wydatki poniesione w związku z wyposażeniem i urządzeniem prywatnej posesji skarżącego słusznie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Sporne wydatki dotyczyły zakupu m.in. ziemi, substratu ogrodowego i torfu ogrodniczego, roślin, ziemi pod iglaki, kory dekoracyjnej, dywanu, mebli ogrodowych, fontanny betonowej, bagażnika dachowego i smaru narciarskiego, oraz koszty obsługi imprezy firmowej.
Przypomnieć jeszcze raz należy, że udowodnienie faktu poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obciąża podatnika. W przedmiotowej sprawie to skarżący winien przedstawić dowody na potwierdzenie składanych przez niego oświadczeń. Tymczasem takich dowodów nie przedstawiono, a cała argumentacja skarżącego opiera się jedynie na jego oświadczeniach i deklaracjach o przeznaczeniu zakupionych towarów i usług na działalność prowadzonej przez niego firmy. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe słusznie zakwestionowały sporne wydatki, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.
To samo należy odnieść do zakwestionowanych wydatków na telefon stacjonarny mieszczący się w prywatnym domu skarżącego. Organy podatkowe trafnie wskazały, iż nie ma żadnych dowodów, że skarżący wykorzystywał prywatną posesję jako biuro techniczno-handlowe prowadzonej działalności, a zatem wydatki poniesione na urządzenie tego obiektu nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.
Zarzuty podnoszone w toku postępowania sądowego przez skarżącego również okazały się chybione. W szczególności zarzut naruszenia art. 232 Kodeksu pracy. Organy administracyjne działają na podstawie i w granicach prawa, mają zatem obowiązek stosować przepisy obowiązującego prawa, ale tylko te których są adresatem i które należą do ich właściwości i kompetencji. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę legalizmu.
Odnosząc się do oceny prawidłowości postępowania podatkowego zdaniem Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wywiązały się należycie z ciążących na nich obowiązkach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności w postępowaniu dowodowym podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy. Ocenie materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności, albowiem dokonano jej zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych wszelkich reguł. W szczególności wszelkie ustalenia dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa).
Podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie znalazł potwierdzenia w toku postępowania sądowego. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.
Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych służących za podstawę rozstrzygnięcia oraz pominięciu znanych faktów stwierdzić należy, że zarzuty te nie są poparte konkretnymi argumentami. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły dowody, opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompleksowo zebranym materiale dowodowym.
Nie można bowiem mylić pominięcia dowodów z odmową nadania konkretnym dowodom waloru wiarygodności. Rozstrzygając sprawę odniesiono się do wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu. Organy podatkowe natomiast, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa), mogły odmówić wiarygodności oświadczeniom skarżącego. Organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły przyczyny, dla których odmówiły im wiary, trafnie uznając, że nie są podparte żadnymi dowodami, oraz są sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dokonując tej oceny, w opinii Sądu, nie wykroczono poza granice zasady swobodnej oceny dowodów.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. C. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 ust. 3 i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne oddalenie skargi oraz naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez mylne przyjęcie, że brak jest związku pomiędzy określonymi wydatkami a przychodami, w aspekcie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych autor skargi podniósł, co następuje:
Organ podatkowy wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy naruszając art. 121, 122 187 Ordynacji podatkowej, nie podejmując wszystkich niezbędnych działań w celu jego wyjaśnienia sprawy i bezkrytycznie przyjmując, iż brak jest związku wydatków z potencjalnymi przychodami.
W jego ocenie, którą Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował, wydatki polegające na inwestycji w budynku w przy ul. P. [...] nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko jest błędne bowiem o ile w budynku tym funkcjonowało (i funkcjonuje do dzisiaj) biuro firmy to koszty poniesione na urządzenie biura a także na zamontowanie bramy wjazdowej są uzasadnione. Poniesione nakłady w tym głównie na bramę wjazdową i wyposażenie wnętrza biura oraz terenu przed biurem gdzie zlokalizowano parking były uzasadnione zwłaszcza w sytuacji gdy w 2002 r. budynek ten nie funkcjonował jeszcze jako dom mieszkalny (oddanie budynku mieszkalnego dokonało się w rok później). To samo dotyczyło telefonu w tym budynku, który funkcjonował w 2002 r. jako telefon biura handlowego (zakład produkcyjny jest czynny przez 24 godziny na dobę).
Także i w odniesieniu do bagażnika dachowego, nazwanego w fakturze "narciarskim". W handlu nie występują inne bagażniki dachowe jak tylko pod nazwą "narciarskie". Bez wątpienia bowiem ten bagażnik dachowy może służyć do przewozu różnych rzeczy, nie tylko nart lecz także folii na rolkach. Podatnik był producentem opakowań z folii a w celach marketingowych woził w samochodzie i oferował potencjalnym klientom (na terenie całego kraju) wzory produkowanej folii w postaci oryginalnych opakowań długości ok. 2 m, które nie mieszczą się we wnętrzu żadnego samochodu osobowego. W tej sytuacji, ze względu na długość poszczególnych sztuk towaru jedynie bagażnik dachowy może pomieścić przewożone wzory (w zakwestionowanej fakturze jedynie smar narciarski jest słusznie zakwalifikowany jako niemający związku z działalnością).
Zastrzeżenia organu podatkowego co do urządzenia części terenu działki (wzdłuż wjazdu i parkingu służbowego) także nie są uzasadnione skoro w 2002 r. nikt tam nie mieszkał a istniało biuro handlowe.
Sąd nie ustosunkował się do szeregu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, jak stwierdzony decyzją Sanepidu brak w 2002 r. możliwości zorganizowania przyjęcia grupy montażystów z Tajwanu, niezbędnych - w świetle umowy leasingowej, do uruchomienia maszyn sprowadzonych z Tajwanu - w (poprzedniej) siedzibie firmy. Decyzja ta postuluje jak najszybsze przeniesienie zakładu w inne miejsce z uwagi na jego nieprzystosowanie do pełnionych funkcji i pobytu pracowników. W szczególności wobec powyższego, chodzi o koszty szkolenia polskich pracowników, którzy mieli obsługiwać maszyny po ich sprowadzeniu i uruchomieniu, przy czym pobyt ich w lokalu biura handlowego miał miejsce wyłącznie z racji braku możliwości zapewnienia takiego miejsca w dawnej (w 2002 r.) siedzibie przy ul. S. w T., który był lokalizacją tymczasową. Podatnik organizował spotkanie i pobyt montażystów z Tajwanu w siedzibie biura handlowego. Związek powyższych działań z przychodem wydaje się dowody na powyższe okoliczności znajdują się w aktach w postaci decyzji Sanepidu.
Naruszenie prawa przez Sąd polega zatem na niedostrzeżeniu wymienionych braków dowodowych postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, tj. naruszenia art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Nie ustrzegł się też Sąd pierwszej instancji błędu w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W szczególności wszystkie wydatki skarżącego, z wyłączeniem smaru narciarskiego, wykazują naturalny związek z działalnością gospodarczą skarżącego o ile zważy się stan sprawy.
Otóż podatnik w 2002 r. prowadził tę działalność w innym, iż obecnie miejscu. Poprzednia siedziba była nieprzystosowana pod żadnym względem do działalności produkcyjnej, mieściła się bowiem w starych kontenerach. W tej sytuacji spotkania szkoleniowe grupy zagranicznych montażystów maszyn sprowadzonych z Tajwanu, a także spotkania szkoleniowe polskich pracowników, którzy mieli te maszyny obsługiwać nie mogły odbywać się w siedzibie firmy przy ul. S., lecz w innym miejscu. Dla zaoszczędzenia kosztów skarżący wykorzystał do tego celu pomieszczenia biura handlowego funkcjonującego w budynku mieszkalnym przy ul. P. w 2002 r. jeszcze niezamieszkałego. Z natury rzeczy funkcjonujące już w 2002 r. (do dnia dzisiejszego) biuro handlowe przy ul. P. wymagało zakupu podstawowego wyposażenia w sprzęt, które to koszty organ podatkowy błędnie zakwestionował.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna R. C. nie miała uzasadnionych podstaw.
Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...). Do takiego, konkretnego orzeczenia winny się odnosić zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy:
naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".
Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący, poza wskazaniem konkretnego przepisu tego prawa, winien wyjaśnić na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie dokonane prze sąd administracyjny I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka - jego zdaniem - była wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie przepisu.
Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem konkretnego przepisu spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, miał obowiązek przedstawić możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby sąd skarżonym wyrokiem prawa nie naruszył wyrok - co do istotny - byłby odmienny od skarżonego.
Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o sformułowanie i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.
Artykuł 145 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu... wymieniały okoliczności obligujące wojewódzki sąd administracyjny do uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1) bądź do oddalenia takiej skargi (art. 151).
Do skarżącego należało wykazanie, że okoliczności wymienione w art. 145 § 1 w ogóle w sprawie wystąpiły. Samo przywołanie tego przepisu bez powiązania z innymi regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonymi przez sąd lub z niedostrzeżonymi przez ten sąd, naruszeniami przepisów prawa procesowego przez organ, który wydał zaskarżony akt administracyjny nie stanowiło wystarczającej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Nie zastępowała prawidłowego sformułowania i uzasadnienia zarzutu ogólnikowa polemika z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nawet jeśli ten (równie ogólnikowo) odwołał się do art. 121, 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Przywołany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 "ust. 3" Prawa o postępowaniu... nie miał odpowiednika w ustawie. Artykuł 145 § 1 dzieli się na trzy punkty. Punkt 3 stanowi, że "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa jeżeli (podkr. NSA) zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach".
Autor skargi nie wskazał na żadną przyczynę "stwierdzenia wydania decyzji... z naruszeniem prawa" wymienioną w "innych" przepisach.
Artykuły 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie korespondowały z art. 145 § 1 (ust.) pkt 3 Prawa o postępowaniu; zarzut ich naruszenia nie mógł stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej był bowiem, jw., zaskarżony wyrok, a nie oceniana tym wyrokiem - co do zgodności z prawem - decyzja podatkowa.
Również zarzut, że "Sąd nie ustosunkował się do szeregu dowodów..." nie znajdował podstawy w art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu...
Artykuł 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) był niewątpliwie przepisem prawa materialnego, tyle tylko że składał się z wielu jednostek redakcyjnych, z których każda mogła być oddzielną podstawą zarzutu kasacyjnego.
Jak wyżej wskazano zarzut naruszenia takiego prawa może być uzasadniony albo jego niewłaściwą interpretacją, albo niewłaściwym zastosowaniem w określonym stanie faktycznym; nie może być uzasadniony polemiką z oceną stanu faktycznego przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.
Artykuł 183 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania...". Oznaczało to, że Sąd nie może rozpoznawać sprawy podatkowej skarżącego w jego "całokształcie" oceniając intencje skarżącego, które nie zostały we właściwej formie wyartykułowane.
Granice skargi kasacyjnej określił jej autor.
W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania (sądowoadministracyjnego) wymienionych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu...
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 powoływanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w wyroku.