Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1610/06, w sprawie ze skargi K. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję w sprawie odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 stycznia 2001 r., którą określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.
W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że – wbrew twierdzeniom strony – na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dotycząca wyłączenia pracownika lub organu na mocy art. 130 - 132 cytowanej ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że zarówno występowanie pracowników w charakterze świadków w toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnym, jak i podpisanie decyzji przez osobę, wobec której rzekomo toczyło się postępowanie dyscyplinarne - dotyczyło decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 stycznia 2001 r., a nie decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2001 r.
Organ podatkowy uznał ponadto za niezasadny wniosek strony jakoby w rozpatrywanej sprawie wyłączeniu podlegali wszyscy pracownicy Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na ich udział w czynnościach przygotowawczych w charakterze świadków w toczącym się postępowaniu karnym. Zdaniem organu wyłączenie określone w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy występowania w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu podatkowym, a nie jakimkolwiek postępowaniu, w tym także karnym odnoszącym się do tego samego przedmiotu.
Jako nietrafny oceniono również pogląd strony, że wyłączeniu podlegał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Nie było bowiem prowadzone wobec niego postępowanie dyscyplinarne związane z określeniem stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
W skardze do sądu administracyjnego K. P. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 190, art. 240, art. 241, art. 243 § 2 i art. 245 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę podzielił pogląd skarżącego, że na gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie przyjął, że przesłanka wyłączenia pracownika dotyczy tylko i wyłącznie postępowania, wynikiem którego było wydanie decyzji ostatecznej (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.), a nie decyzji, od której przysługiwało odwołanie (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.). Powołany wyżej przepis nie formułuje w tym zakresie żadnego ograniczenia. Zgodnie z jego treścią postępowanie wznawia się w sytuacji, gdy decyzja wydana została przez pracownika podlegającego wyłączeniu, niezależnie od tego, czy okoliczności usprawiedliwiające wyłączenie dotyczyły postępowania pierwszo- czy drugoinstancyjnego. Jeżeli zatem w wydaniu jakiejkolwiek decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany rok brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na zasadzie określonej w art. 130 Ordynacji podatkowej, to istnieje podstawa do wznowienia postępowania. Za takim stanowiskiem przemawiają również – według składu orzekającego – inne regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, w tym art. 244 § 1 i art. 130.
Sąd uznał ponadto za zasadne zarzuty dotyczące uchybień procesowych (art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej) przyznając, że nie do przyjęcia jest twierdzenie organu podatkowego o zbędności odniesienia się do materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącego (str. 4 uzasadnienia decyzji z dnia 17 października 2006 r.). Stoi ono bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania, obowiązującymi także przy rozpoznawaniu spraw toczących się w tzw. trybach nadzwyczajnych.
Odnosząc się do interpretacji art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że nie zasługuje na aprobatę pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z którym wyłączenie mogło dotyczyć Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jednakże wyłącznie w przypadku, gdyby był on świadkiem w konkretnym postępowaniu podatkowym, tj. gdyby był jednocześnie świadkiem i organem w tej samej sprawie. Takiego twierdzenia nie da się – w przekonaniu Sądu - pogodzić z literalnym brzmieniem komentowanego przepisu, formułującego ogólną zasadę, że pracownik podlega wyłączeniu od załatwienia sprawy dotyczącej zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy był świadkiem w sprawie tych zobowiązań. Artykuł 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zastrzega zatem, że pracownik musiałby być świadkiem w tej konkretnej sprawie podatkowej i to w postępowaniu przed tym właśnie organem podatkowym. Świadczy o tym chociażby liczba mnoga użyta w tym przepisie "zobowiązań podatkowych", a nie liczba pojedyncza.
W ocenie składu orzekającego, o wyłączeniu pracownika od rozstrzygania w sprawie zobowiązania podatkowego decyduje przede wszystkim przedmiot - zobowiązanie podatkowe oraz fakt bycia świadkiem w sprawie tego zobowiązania, a nie fakt bycia świadkiem w sprawie zobowiązania podatkowego prowadzonej przez organ podatkowy.
Sąd wyjaśnił następnie, że w rozpatrywanym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., z jednej strony pełnił funkcję organu w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., z drugiej zaś był świadkiem oskarżenia - także w zakresie tego podatku, w toczącym się postępowaniu karnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił jednocześnie, że instytucja wyłączenia pracownika ma za zadanie zapewnić stronie bezstronność postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu wątpliwe wydaje się zachowanie tej zasady w rozpoznawanej sprawie, w szczególności po lekturze materiału dowodowego, na który składały się między innymi protokoły z rozpraw karnych prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieście. Wynika z nich, że były Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wnosił o wyłączenie tego urzędu z rozstrzygania spraw skarżącego. Skład orzekający zwrócił uwagę, że w sprawie podatkowej dotyczącej 1996 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. został wyłączony od prowadzenia spraw skarżącego. Wyłączenia tego - według wyjaśnień K. P. złożonych na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. - dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wniosek strony. Mimo wezwania Sądu do ustosunkowania się do twierdzeń skarżącego w tym zakresie, organ podatkowy nie odniósł się do poruszanej kwestii ani w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2007 r., ani też na rozprawie.
Mając powyższe na uwadze Sąd zalecił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. ponowne zbadanie wniosku o wznowienie postępowania w świetle przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem treści art. 130 tej ustawy oraz dokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w tym materiałów przedłożonych przez stronę.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi K. P. Organ podatkowy żądał ponadto przyznania kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten nie powinien być w niniejszej sprawie zastosowany,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przejawiające się w uznaniu, że przesłanką wznowienia postępowania jest wystąpienie pracownika organu podatkowego w roli świadka w zakresie zobowiązania podatkowego podatnika w jakimkolwiek postępowaniu (karnym, cywilnym), a nie jak być powinno tylko wystąpienie pracownika organu podatkowego w roli świadka w postępowaniu podatkowym,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 130 § 1 pkt 5 polegającą na uznaniu, że pracownik organu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwienia sprawy podatkowej wskutek wystąpienia w roli świadka w postępowaniu karnym, a nie jak być powinno pracownik organu skarbowego podlega wyłączeniu w razie wystąpienia w roli świadka tylko w postępowaniu podatkowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - skupiająca się wyłącznie na sformułowaniu "zobowiązań podatkowych" - pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Interpretacja ta pomija bowiem najistotniejszą część analizowanego unormowania stanowiącą, że pracownik podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których między innymi był świadkiem. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że przesłankę wyłączenia pracownika stanowi wystąpienie w charakterze świadka w sprawie podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego, a nie - jak wywiódł Sąd - w sprawie tego zobowiązania w dowolnym postępowaniu (karnym, cywilnym), w którym kwestia podatkowa stanowiła jeden z wątków.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., udział Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jako świadka w toczącym się postępowaniu karnym, nie dyskwalifikował go w prowadzeniu postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych za lata 1998 - 1999. Za takim rozumieniem art. 130 w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przemawia – w ocenie organu podatkowego - również fakt, że art. 130 zawiera w swej treści wyczerpujące wyliczenie przesłanek wyłączenia pracownika, co oznacza, iż przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nie w sposób rozszerzający.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zawiera bowiem usprawiedliwione podstawy.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ustalenie treści norm prawnych zawartych w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim kręgu pracowników urzędu skarbowego podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 Ordynacji podatkowej. Art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji przewiduje z kolei między innymi, że pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których był świadkiem lub biegłym.
Sformułowanie cytowanego przepisu wskazuje na to, że wyłączenie od udziału w postępowaniu nosi charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jego adresatem jest pracownik określonego urzędu, w sprawie niniejszej – urzędu skarbowego, który był świadkiem lub biegłym w określonym postępowaniu. Jest to postępowanie w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Tak jak określenie adresata normy prawnej zawartej w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie nastręcza trudności interpretacyjnych, to określenie postępowania, od udziału w którym pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu, wymaga zastosowania reguł wykładni gramatycznej i systemowej. Dotyczy to w głównej mierze ustalenia znaczenia zamieszczonego w powołanym przepisie wyrażenia "w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego".
Użycie w cytowanym sformułowaniu spójnika "oraz" i wyrazów "innych spraw" wskazuje na to, że oba rodzaje spraw są sprawami tożsamymi, to jest sprawami normowanymi przepisami prawa podatkowego. Co więc znaczy pojęcie "przepisy prawa podatkowego".
W celu wyeliminowania wątpliwości w tej kwestii należy przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Z kolei jak należy rozumieć pojęcie ustaw podatkowych wyjaśnia pkt 1 powołanego artykułu Ordynacji podatkowej. Są nimi ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Z przedstawionego brzmienia ustawowych definicji ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby zakresem tych pojęć objęte były przepisy prawa karnego, a w szczególności przepisy prawa karnego skarbowego. Dlatego też stwierdzenie, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, nie znajduje oparcia w przepisie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. został oparty o wskazaną wyżej przesłankę wznowieniową. Skarżący wywodził bowiem, że wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu podlegał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który był świadkiem w toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnym oraz podpisał decyzję z dnia 25 stycznia 2001 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wymienionym podatku.
W świetle poczynionych wyżej ustaleń treści art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania i uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nie podlegał natomiast uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego przepisu, a nadto nie powołał go jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.